I SA/Łd 628/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 628/09 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]., w przedmiocie określenia "A" spółce z o.o. z siedzibą P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 144.795, 00 zł i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 112.416, 00. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Po przeprowadzonej kontroli w skarżącej spółce Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 144.795, 00 zł. W decyzji organu I instancji stwierdzono, iż prowadzona przez skarżącą spółkę ewidencja księgowa nie spełnia wymogów określonych w ustawie z dnia 20 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, póz. 694 ze zmianami), tj. brak jest niektórych urządzeń księgowych takich jak: dziennik obowiązkowych konta analitycznych (m. in prowadzonych dla środków trwałych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych, rozrachunków z kontrahentami, z pracownikami). Zaszły zatem przesłanki, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, upoważniające organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując wyboru metody szacowania organ l instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, z następujących przyczyn: 1. metoda porównawcza wewnętrzna - brak okresu, w którym znane byłyby rzetelne wielkości obrotów spółki, przy założeniu tego samego profilu i rozmiaru działalności, z uwzględnieniem faktu półrocznej działalności polegającej na sprzedaży grzyba bocznika, 2. metoda porównawcza zewnętrzna - nie znaleziono jednostek prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, przeprowadzone czynności kontrolne w 14 wytypowanych podmiotach wykazały, iż nie są to podmioty porównywalne, 3. metoda remanentowa - znajdujące się w ewidencji spółki spisy z natury nie odpowiadają rzeczywistym stanom zapasów, co potwierdzili pracownicy w składanych zeznaniach, 4. metoda produkcyjna - spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej, a jedynie handlową, 5. metoda kosztowa- brak rzetelnych danych w zakresie kosztów poniesionych przez spółkę, na podstawie których można byłoby określić wielkość obrotów. Ewidencja spółki uwzględniała jedynie cześć zakupów i sprzedaży, koszt własny sprzedanych towarów dopasowany był do wielkości sprzedaży zafakturowanej, 6. metoda udziału dochodu w obrocie - brak rzetelnych danych o wysokości osiąganych przez spółkę dochodów ze sprzedaży towarów, na podstawie których można byłoby określić wielkość obrotów. Ewidencja spółki uwzględniała jedynie część sprzedaży. W związku z powyższym na mocy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przyjęto inną metodę szacowania. Polegała ona na uznaniu za podstawę do dokonania oszacowania zweryfikowanych w trakcie postępowania przychodów i kosztów wskazanych przez spółkę, powiększonych o wartość niezaewidencjonowanej dostawy kontenerowej odzieży w miesiącu wrześniu 2002r., przyjmując ilość i ceny z zeznań świadków - pracowników firmy oraz zakładając, że dostawa ta została sprzedana w 2002 r. Wartość sprzedaży netto obliczona przy pomocy tej metody wyniosła 664. 317, 45 zł Przychody wykazane przez spółkę w CIT-8 w kwocie 704.289,00 zł skorygowano ponadto w sposób następujący: - zwiększono ich wysokość o kwotę 3.200,00 zł, stanowiącą wartość korekty sprzedaży dokonanej fakturą 14 listopada 2002r., a skorygowanej fakturą z 9 stycznia 2003r. z powodu zmiany ceny, - zmniejszono przychody o 15.386,55 zł poneważ spółka zawyżyła przychody w zeznaniu CIT-8 w stosunku do przychodów wynikających z ksiąg handlowych, W stosunku do kosztów uzyskania przychodów organ l instancji weryfikując ich wysokość wykazaną w zeznaniu CIT-8 w kwocie 656.097,10 zł, poczynił następujące ustalenia: 1. Z uwagi na włączenie do przychodów podatkowych kwoty wynikającej ze sprzedaży niezaewidencjonowanej dostawy towarów mającej miejsce we wrześniu 2002r., ustalono koszt własny dostawy (w wysokości 244, 750 z), o którą zwiększono koszty uzyskania przychodów, 2. Zwiększono koszty podatkowe o kwotę 3.945,76 zł, o którą spółka bezpodstawnie pomniejszyła koszty, księgując zarówno wpłaty jak i zwroty depozytu gwarancyjnego, niezgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 3. Wyłączono z kosztów podatkowych kwotę 6.480,01 zł, dotyczącą wydatku poniesionego na zakup samochodu Fiat Ducato, nabytego po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego, 4. Wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwotę 9.435,60 zł, stanowiącą sumę zapłaconych rat kapitałowych od wziętego w leasing finansowy samochodu Opel Astra, 5. Nieuznano za koszt podatkowy kwoty 891,86 zł wydatkowanej na zakup i montaż alarmu do samochodu Volkswagen Passat, która winna zwiększać wartość początkową środka trwałego, podlegającą amortyzacji po oddaniu go do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, 6. Zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.187,- zł, dotyczącą składki ubezpieczenia samochodu Volkswagen Passat za okres 1.01. - 11.07.2003r., 7. Zakwestionowano prawidłowość odniesienia w koszty 2002 r. składki ubezpieczenia samochodu Fiat Ducato dot. okresu 1.01. - 30.10.2003r. w kwocie 1.378,50 zł, 8. Wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 5.029,45 zł, 9. Stwierdzono bezpodstawne zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 16.683,00 zł, stanowiącej "rezerwę na US". 10. Zakwestionowano obniżenie dochodu do opodatkowania o odsetki z tytułu nieterminowych wpłat budżetowych w kwocie 2.436,60 zł,. 11. Zwiększono koszty uzyskania przychodów o kwotę 533,35 zł, wynikającą z marcowej raty leasingowej (odsetki 295,38 zł + VAT 237,97 zł), nieodniesioną w księgi handlowe, tym samym nieuwzględnioną w kosztach podatkowych, 12. Nieuznano za koszt podatkowy kwoty 21.510,48 zł, stanowiącej różnicę między kwotą kosztów wykazaną w zeznaniu CIT-8 (656.097,10 zł) a kwotą kosztów wynikającą z ewidencji księgowej (634.586,62 zł). W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] którą zmniejszył zobowiązanie do kwoty 112.416,00 zł, uwzględniając w części argumenty skarżącej spółki. Najistotniejszej modyfikacji dokonano w sposobie obliczenia oszacowanych przychodów, mianowicie pomniejszono je o wartość towarów pochodzących z niezaewidencjonowanej dostawy, które nie mogły być sprzedane w 2002 r., bowiem stanowiły przedmiot zatrzymania przez organy celne w 2004 r. W efekcie wartość oszacowanego przychodu z kwoty 664.317,45 zł uległa zmniejszeniu do 541.704,43 zł. Ponadto po stronie przychodów za nieuzasadnione uznano ustalenie nieprzyznające spółce prawa do zmniejszenia przychodów o kwotę 3.200,- zł, wynikającą z korekty faktury wystawionej w dniu 9 stycznia 2003r. do faktury sprzedaży z 14 listopada 2002 r. W związku z powyższym uległa także zmianie wartość oszacowanych kosztów, tj. nastąpiło jej zmniejszenie z kwoty 244.750,- zł do 230.227,80 zł. Ponadto w zakresie pozostałych ustaleń poczynionych w obszarze kosztów uzyskania przychodów, organ II instancji uznał, iż za bezzasadne uznano wyeliminowanie z nich, jako związanych z przychodami 2003r., części opłat poniesionych na nabycie polis ubezpieczeniowych dotyczących samochodów: Volkswagen Passat oraz Fiata Ducato. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono: • naruszenie przepisu art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) poprzez brak formalno-prawnych przesłanek skutkujących uznaniem ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę z o. o. "A" za nierzetelne, • naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w pełnym zakresie i uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, • naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nieuwzględnienia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, • naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w sposób dowolny, • błędną interpretację art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez brak zasadności dokonanego oszacowania z powodu istnienia dowodów umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania, • naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 124 i 210 poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania z pominięciem metod oszacowania o jakich mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, bez wskazania wyczerpującej argumentacji uzasadniającej wybór metody oszacowania, • naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zabezpieczenie rzeczowe ustanowione zostało w momencie, kiedy przedawnienie zobowiązania podatkowego jeszcze nie nastąpiło. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje Skarga została uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Działając w oparciu o w/w kompetencje Sąd uwzględnił skargę. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie, w głównej mierze sprowadzał się kwestii zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz prawidłowego uzasadnienia wyboru przyjętej przez organ metody oszacowania, a tym samym wykazania niemożności zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Tymczasem w decyzji organu I instancji w zasadzie nie wskazano, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadnienie decyzji organu I instancji w tym zakresie sprowadza się do jednego zdania: "prowadzona przez spółkę ewidencja księgowa nie spełnia wymogów określonych przepisami ustawy o rachunkowości ponieważ brak jest niektórych urządzeń księgowych takich jak: dziennik obowiązkowych konta analitycznych (m. in. prowadzonych dla środków trwałych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych, rozrachunków z kontrahentami, z pracownikami)" i jest oczywiście niewystarczające. Tak więc nie wiadomo czy podstawę do szacowania podstawy opodatkowania przez organ I instancji stanowił brak niektórych urządzeń księgowych (danych niezbędnych do jej określenia), czy też dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Uchybienia te zostały usunięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o tyle że trafnie wskazał on, że to dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Pierwszym warunkiem oszacowania skarżącemu podstawy opodatkowania jest uznanie ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych za nierzetelną, a w konsekwencji nieuznanie jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści protokółu, o jakim mowa w art. 193 § 6 o.p. oraz w treści decyzji, w których organ winien wskazać, w jakiej części nie uznano prowadzonej ewidencji za rzetelną oraz powołać dowody potwierdzające, że dokonane przez podatnika wpisy do ewidencji nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Dopiero po spełnieniu tego warunku organ mógł przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania, według zasad wynikających z art. 23 § 2 - 5 o.p. W rozpatrywanej sprawie nie został sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych. Natomiast z protokołu kontroli podatkowej nie wynika jednoznacznie za jaki okres i w jakiej części organy podatkowe nie uznają ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W szczególności organy podatkowe nie sprecyzowały, czy prowadzone przez podatnika księgi są nierzetelne w całości czy też jedynie w części dotyczącej niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży towarów odzieżowych w miesiącu września 2002 r. Trzeba mieć na uwadze również fakt, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody, wymienione w § 3, tj.: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową lub udziału dochodu w obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować w/w metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Metody szacowania inne niż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, można zastosować jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 musi być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Op, a także naruszenie przepisów postępowania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Gd 812/2006). Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż niewątpliwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., dokonując faktycznie oszacowania podstawy opodatkowania (według własnej metody, innej, niż wskazane w art. 23 § 3 o.p.) nie poprzedził dokonanego szacunku stwierdzeniem nierzetelności ewidencji podatnika, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Ustaleń w tym zakresie organ I instancji nie zawarł ani w protokóle badania ksiąg, ani w decyzji, przez co nie dopełnił warunków pozwalających na nieuznanie zapisów ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powyższe naruszenie przepisów prawa zaakceptował organ II instancji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż organ I instancji nie dokonał zbyt pospiesznego szacowania, bowiem poprzez stwierdzenie faktu, iż księgi podatkowe spółki prowadzono w sposób nierzetelny (a nie tylko wadliwy), organ miał uzasadnioną podstawę do przeprowadzenia szacunku. Trzeba również zauważyć, iż uzasadniając niezastosowanie metody porównawczej wewnętrznej organ I instancji stwierdził m. in. "że 2002 r. ewidencja księgowa spółki prowadzona była nierzetelnie, ponieważ nie odzwierciedlała faktycznych wielkości zakupów., faktury zakupu nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, jedynie faktury sprzedaży wystawione na życzenie klientów były ujmowane w ewidencji sprzedaży". Tymczasem należało wskazać, że to w poprzedzających okresach wysokość obrotów w spółce nie była ewidencjonowana w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej wynika, iż wytypowano do niej 14 podmiotów, dziewięć z nich okazało się nieporównywalnymi, natomiast cztery pozostałe zostały zbyte milczeniem. Z treści decyzji organów obu instancji w żaden sposób nie wynika dlaczego zostały uznane jako nieprzydatne do zastosowania tej metody. Należy też zaznaczyć, że organy podatkowe dysponowały informacjami o 427 podmiotach, które w 2002 r. dokonywały zgłoszeń celnych towarów importowanych z C. Uzasadnianie odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej jest więc niewystarczające. Dopiero po prawidłowym uzasadnieniu odstąpienia od metody porównawczej zewnętrznej możliwe będzie określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. Nie jest natomiast trafny podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 70 O.p., skoro przed terminem przedawnienia (31 grudnia 2008 r.) na nieruchomości stanowiącej własność podatnika została ustanowiona hipoteka przymusowa zabezpieczająca wykonanie zobowiązania podatkowego Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, wobec naruszenia przepisów art. 23 § 3 i 4 oraz art. 193 § 6 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie w pierwszej kolejności sprecyzowanie w jakiej części i za jaki okres nie uznaje prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Dopiero w dalszej kolejności można przejść do określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy i ewentualnego wskazania, że nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. TF