I SA/Łd 628/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. C. kwotę 421 (czterysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie określenia małżonkom A. i T. C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 14.006 zł oraz należności do zapłaty w kwocie 1.580 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że małżonkowie złożyli roczne zeznanie podatkowe za rok 2009 z uwzględnieniem faktu, iż od 1 stycznia do 18 lipca 2009 r. przebywali na terytorium Wielkiej Brytanii i zostali uznani za osoby nieposiadające miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, na terytorium Polski (polscy nierezydenci podatkowi). W konsekwencji dochód uzyskany we wskazanym okresie na terytorium Wielkiej Brytanii ( 62.658 zł z tytułu wynagrodzenia za pracę i 58.391 zł z tytułu praw autorskich) nie został zadeklarowany do opodatkowania w Polsce. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie T. C. pracował w Spółce z o.o. A. w W.. Według informacji uzyskanych od pracodawcy w roku 2009 podatnik odbył podróże służbowe do Wielkiej Brytanii w następujących terminach: 5-31 stycznia, 1-28 lutego, 1 marca - 2 kwietnia, 20-30 kwietnia, 1-31 maja, 1-30 czerwca, 1-20 lipca 2009 r. Pracodawca oświadczył, że odprowadził zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi w Polsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że mimo pobytu w Wielkiej Brytanii miejsce zamieszkania podatnika znajdowało się na terytorium RP. W tej sytuacji podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i powinien zgłosić do opodatkowania wszystkie dochody uzyskane w badanym roku. Podatnik dowodził natomiast, wskazując na certyfikat rezydencji, że w okresie od 13 kwietnia 2008 r. do 19 lipca 2009 r. mieszkał w Wielkiej Brytanii. Dlatego też dochód, który uzyskał z pracy wykonywanej w tym kraju powinien być wyłączony z opodatkowania w Polsce. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik podniósł, wskazując na postanowienia art. 4 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako: "Konwencja", że jego ośrodek interesów życiowych przez większą część roku znajdował się w Wielkiej Brytanii, w której mieszkał, pracował, korzystał z tamtejszych środków komunikacji publicznej, służby zdrowia i ochrony policji. Podkreślił, że w Wielkiej Brytanii mieszkał z całą swoją rodziną. Córka uczęszczała do szkoły przez cały rok szkolny. W ocenie podatnika decyzja narusza art. 22 Konwencji, bowiem organ opodatkował dochód, od którego zapłacił podatek w Wielkiej Brytanii. Stwierdził, że z certyfikatu rezydencji jednoznacznie wynika, gdzie mieszkał i okoliczność ta nie powinien podlegać subiektywnej ocenie organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego podatnik przebywał w Wielkiej Brytanii 179 dni, natomiast w Polsce 186 dni. Pobyt podatnika w Wielkiej Brytanii był ściśle związany z wykonywaną pracą. Organ podkreślił, że nie uległa zmianie umowa o pracę. Podatnik nie został oddelegowany do świadczenia pracy poza granicami RP, a jedynie czasowo skierowany do jej świadczenia bez zmiany dotychczasowego miejsca jej wykonywania. Pobyt poza granicami kraju – związany z poleceniem odbywania podróży służbowej nie świadczy, zdaniem organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania (rezydencji). Z Konwencji wynika bowiem, że ustalenie miejsca zamieszkania nie może odbywać się tylko na podstawie miejsca, w którym podatnik osiąga dochód. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności sprawy wskazują, że podatnik wyjechał za granicę w celach zarobkowych i nie zakładał tam stałego miejsca zamieszkania – koszty pobytu za granicą finansowane były przez pracodawcę. Umowa o pracę określała, że miejsce wykonywania pracy znajduje się na terytorium Polski. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że małżonkowie w 2009 r. podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wobec powyższego powinni wykazać wszystkie osiągnięte w tym roku dochody i opodatkować je zgodnie z polskimi regulacjami – art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie: "p.d.o.f." – w zakresie wynagrodzenia uzyskanego ze stosunku pracy w Spółce A. i art. 27 ust. 8 p.d.o.f. w zakresie świadczeń ponoszonych przez zagranicznego pracodawcę. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi T. C. wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 Konwencji. W uzasadnieniu skargi podatnik ponownie podniósł, że przebywał w Wielkiej Brytanii na przełomie roku 2008 i 2009, wskazał na okazany w postępowaniu podatkowym certyfikat rezydencji, który potwierdza tą okoliczność. Oświadczył, że jego ośrodek interesów życiowych przez większą część roku znajdował się w Wielkiej Brytanii, w której pracował i mieszkał wraz z całą rodziną. Jedna z córek skarżącego uczęszczała do szkoły podstawowej zagranicą. Skarżący wyjaśnił, że rozbieżność w zakresie długości pobytu w Wielkiej Brytanii, między "kalendarzem pobytu" a certyfikatem rezydencji wynika z tego że pierwszy z tych dokumentów służy do wyliczenia wynagrodzenia za pracę i nie uwzględnia dni wolnych od pracy, świąt i urlopu. Nie może zatem służyć do ustalenia miejsca zamieszkania. Dokumentem właściwym do tego celu, jest certyfikat rezydencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."). W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały w oparciu jakie dowody, przyjęły że T. C. miał w roku 2009 miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a w konsekwencji, że podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przyjęta ocena jest dowolna, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Stosownie do art. 3 ust. 1 p.d.o.f. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Osoba zamieszkała na terytorium RP został zdefiniowana w art. 3 ust. 1a) p.d.o.f., zgodnie z którym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a p.d.o.f.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych. W ustępie 2 art. 4 Konwencji określono według jakich kryteriów należy postąpić jeśli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach. Przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje ustalić miejsce zamieszkania podatnika według przepisów krajowych. W tej sytuacji organy podatkowe powinny zbadać, czy podatnik przebywał w danym roku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni lub czy posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum swoich interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły żadnej z tych okoliczności. Przyjęły, że skarżący przebywał na terytorium RP 186 dni. Podstawą tego ustalenia było pismo Spółki będącej pracodawcą skarżącego, z dnia 14 października 2010 r., z którego wynika że w określonych okresach w roku 2009 skarżący odbywał podróże służbowe do Wielkiej Brytanii. Skarżący dowodzi natomiast, że w piśmie tym uwzględniono jedynie dni, w których świadczył pracę na terenie Wielkiej Brytanii. Twierdzi równocześnie, że na terenie Wielkiej Brytanii przebywał od 13 kwietnia 2008 r. do 19 lipca 2009 r. wskazując jako dowód certyfikat rezydencji. Organy podatkowe nie odniosły się do tego argumentu. Podobnie nie odniosły się do podnoszonych przez skarżącego twierdzeń, zgodnie z którymi skarżący przebywał na terenie Wielkiej Brytanii wraz z całą rodziną: żoną i córkami. Dyrektor Izby Skarbowej nie ocenił, załączonego do odwołania, świadectwa szkolnego córki. W odwołaniu skarżący podniósł, że przebywając w Wielkiej Brytanii korzystał z tamtejszych środków komunikacji, służby zdrowia i ochrony policji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął żadnych prób zweryfikowania tych twierdzeń. Nie wezwano skarżącego do okazania dokumentów, które świadczyłyby, że np. korzystał z pomocy angielskiej służby zdrowia. Nie przesłuchano również skarżącego i jego żony. Jak się wydaje odstąpiono od zbadania tych okoliczności ponieważ zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowią one o stworzeniu nowego ośrodka interesów życiowych (str. 8 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu jest to ocena całkowicie dowolna, nie poparta żadnymi, a w każdym razie przekonującymi argumentami. Organ podatkowy nie wyjaśnił przyjętego stanowiska, nie wskazał jakie okoliczności świadczą o tym, że określone miejsce jest miejscem zamieszkania dla danej osoby. Na poparcie przyjętego stanowiska organ odwoławczy wskazał bowiem jedynie, że skarżący świadczył pracę w określonych okresach czasu, w zależności od potrzeb pracodawcy oraz że po 19 lipca 2009 r. podatnik wrócił do Polski do tego samego miejsca zamieszkania w Polsce, z którego wyjechał. W ocenie Sądu nie są to okoliczności pozbawione znaczenia jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, że skoro podatnik przez większą część pierwszego półrocza 2009 r. świadczył pracę w Wielkiej Brytanii i jak twierdzi – przebywał zagranicą, to zachodzi prawdopodobieństwo, że w roku 2009 posiadał dwa miejsca zamieszkania. W konsekwencji zachodzi konieczność posłużenia się regułami wynikającymi z art. 4 ust. 2 Konwencji. Bez ustalenia miejsca zamieszkania oraz długości pobytu skarżącego w Wielkiej Brytanii nie jest możliwa ocena, czy podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czy doszło do naruszenia art. 14 Konwencji, który reguluje opodatkowanie dochodów z pracy najemnej. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w celu ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego i jego rodziny, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 w/w ustawy, natomiast o wstrzymaniu wykonania aktu na podstawie art. 152 w/w ustawy. t.n.