I SA/Łd 629/07

Dnia 12 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. J. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. SA/Łd 629/07 Uzasadnienie W dniu 13 grudnia 2006 r. M.J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o dokonanie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości podatnika powstały na tle następującego stanu faktycznego: Podatnik zawarł w dniu 16 marca 2006 r. umowę ze Związkiem Zawodowym Kierowców i Motorniczych Komunikacji Miejskiej w Ł. (ZZKiMKM) na kierowanie pojazdami komunikacji miejskiej, należącymi do A Sp. z o.o. oraz wykonywanie innych czynności związanych z obsługą pojazdów, zgodnie z wymaganiami i zleceniem ZZKiMKM oraz A Sp. z o.o. W związku z nowelizacją z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatnik wyraził opinię, że znowelizowany art. 5b ww. ustawy nie dotyczy jego działalności. Na poparcie tej tezy stwierdził, że zlecone czynności nie są wykonywane pod kierunkiem zlecającego (ZZKiMKM), świadczenie usług odbywa się zgodnie ze zleceniem zakładu eksploatacji (A Sp. z o.o.), a także wskazał na obowiązek przedsiębiorców w zakresie ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności oraz za szkody wyrządzone w mieniu A Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., postanowieniem z dnia [...], uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji dokonał analizy załączonej do wniosku umowy z ZZKiMKM na gruncie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stwierdzając, iż podatnik świadczy usługi transportowe na rzecz jednego podmiotu, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, lecz nie pod jego kierownictwem i na własne ryzyko gospodarcze. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b ust. 5 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, zmienił z urzędu postanowienie organu I instancji. W jego ocenie analiza umowy nie wykazała łącznego spełnienia przesłanek wymienionych przez ustawodawcę w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czynności realizowane przez podatnika w związku z umową nie spełniają warunków uznania za pozarolniczą działalność gospodarczą. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dla określenia statusu podatkowego działalności strony konieczne jest skonfrontowanie warunków zawartej przez niego umowy z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg stanu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. Po obowiązującej od tej daty zmianie utraciły status przedsiębiorcy osoby, które wykonują pracę pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, nie ponoszą ryzyka gospodarczego, oraz nie odpowiadają za wykonywane czynności wobec osób trzecich. Organ zauważył, iż przedstawiona przez podatnika umowa wskazuje, że kierowca ma obowiązek ubezpieczyć się od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że ponosi odpowiedzialność finansową za szkodę wyrządzoną w mieniu A Sp. z o.o. Jednak rzeczywistą odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim w wyniku realizacji przedmiotowej umowy, której przedmiotem jest kierowanie pojazdami komunikacji miejskiej należącymi do A Sp. z o.o. oraz wykonywanie innych czynności związanych z obsługą pojazdów, ponosi zlecający, a zarazem dysponent pojazdów - A Sp. z o.o. Powyższe wynika z art. 437 Kodeksu cywilnego, gdyż odpowiedzialności tej nie można wyłączyć, ani ograniczyć z góry. To właśnie A jest właścicielem pojazdów, prowadzi przedsiębiorstwo na własny rachunek, również na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek. To pasażer i A Sp. z o.o. zawierają umowę przewozu, co powoduje, że to właśnie przewoźnik - A Sp. z o.o. (a niekierujący pojazdem) - ponosi odpowiedzialność wobec pasażerów za niedotrzymanie warunków umowy przewozu, czy powstałe z tego tytułu szkody. A Sp. z o.o. może jedynie wystąpić ze zwrotnym roszczeniem wobec kierowcy na podstawie art. 441 § 1 ww. Kodeksu cywilnego. Zatem odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, czyli A Sp. z o.o. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że podatnik, jako kierowca, wykonuje czynności zgodnie z wymaganiami i zleceniem Związku oraz A Sp. z o.o., a w praktyce wykonuje je pod kierownictwem dyspozytora Zakładu Eksploatacji A Sp. z o.o., według otrzymanego planu pracy - grafiku, na określonej w nim trasie, w określonych godzinach, zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy. Ponadto zobowiązany jest do wcześniejszego uprzedzenia dyspozytora o niemożności świadczenia usługi w danym dniu, pod groźbą obciążenia kosztami niewykonania zlecenia. Obowiązkiem kierowcy jest także przestrzeganie i stosowanie się do obowiązujących przepisów prawa oraz wewnętrznych przepisów obowiązujących w A Sp. z o.o., korzystania z udostępnionego środka transportu zgodnie z jego przeznaczeniem i niewykorzystywania go do innych usług, przestrzegania przepisów dotyczących prowadzenia i obsługi pojazdów, a także zasad kontaktu z pasażerami, nieoddawania używanego środka przewozu osobie trzeciej do używania bez zgody A Sp. z o.o. oraz zachowania w czystości miejsca pracy tj. eksploatowanego środka transportu. W ocenie organu, z przytoczonych zapisów umowy oraz charakteru wykonywanych czynności wynika jednoznacznie, że są one wykonywane pod kierownictwem, oraz w miejscu, czasie i sposobie wyznaczonym przez zlecającego (A Sp. z o.o.), co skutkuje spełnieniem przesłanki zawartej w art. 5b ust.1 pkt 2 ustawy. Odnosząc się do kwestii ryzyka gospodarczego, tj. przesłanki zawartej w art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy, organ stwierdził, że ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, to np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Z przedstawionej przez skarżącego umowy (§ 4) wynika, że ma on prawo do wynagrodzenia w określonej wysokości za każdą godzinę prowadzenia pojazdu oraz za każdą godzinę postoju niezawinionego przez skarżącego. Tak więc ryzyko gospodarcze ponosi faktycznie A Sp. z o.o., która płaci podatnikowi w ramach umowy bez względu na sposób wykorzystania czasu, w którym skarżący pozostaje w dyspozycji Spółki. Ponadto kierowca jest zobowiązany do niezwłocznego powiadamiania odpowiednich służb A Sp. z o.o. o konieczności uzupełniania paliwa, oleju, kończących się ubezpieczeniach, przeglądach, wszelkich naprawach i awariach. Kierowca nie ponosi zatem również ryzyka inwestycyjnego, związanego z koniecznością gromadzenia oraz utrzymania środków pracy, które są niezbędne przy świadczeniu tego typu usług. Na decyzję ostateczną M.J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał na § 6 pkt 3 umowy o współpracy, zgodnie z którym przedsiębiorcy współpracujący z ZZKiMKM w Ł. ponoszą odpowiedzialność finansową za szkody wyrządzone w mieniu osób trzecich. A zatem to skarżący ponosi odpowiedzialność finansową za powierzone mu obowiązki, nie zaś zlecający, czyli ZZKiMKM w Ł.. Skarżący podniósł dalej, że żadna czynność wykonywana przez niego nie jest wykonywana pod kierownictwem ZZKiMKM w Ł. ani A Sp. z o.o., żaden bowiem punkt umowy nie stanowi o fakcie podlegania kierownictwu i nadzorowi zlecającego. Odnośnie kwestii ryzyka gospodarczego skarżący wskazał, że w związku z powierzonymi mu obowiązkami ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt ten wynika, w ocenie skarżącego z § 6 pkt 4 umowy. Ponadto skarżący wywodzi swój status przedsiębiorcy z § 3 pkt 3 i 4 umowy i zawartego tam obowiązku ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i odpowiedzialności za szkody wyrządzone w mieniu A Sp. z o.o. Podkreślił, iż jako pracownik jego odpowiedzialność byłaby ograniczona do 3 miesięcznych wynagrodzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), mającego w sprawie zastosowanie w myśl art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 15490), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt albo burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (ust. 1). Wniosek składa się do właściwego organu podatkowego, a składając wniosek podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (ust. 2). Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (ust. 3). Organ podatkowy udziela interpretacji w drodze postanowienia, na które zgodnie z art. 14a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa podatnikowi przysługuje zażalenie. Stosownie do art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 ustawy, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w przepisie § 5. Na podstawie art. 14b § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego: 1/ jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie, lub 2/ z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Jak wynika z przedstawionych przepisów, ustawodawca przewidział w art. 14b § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa dwa odrębne tryby postępowania zmierzające do dokonania zmiany bądź uchylenia pisemnych interpretacji udzielanych przez organy podatkowe – tryb zażaleniowy i tryb nadzorczy. Postępowania te różnią się między sobą przede wszystkim sposobem wszczęcia oraz przesłankami, których wystąpienie warunkuje zmianę, bądź uchylenie postanowienia. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy, wydając decyzję w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma znacznie zawężony zakres kognicji w porównaniu z organem, który rozpatruje zażalenie podatnika, płatnika lub inkasenta na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uzasadnione jest to tym, że działając z urzędu organ odwoławczy ingeruje w ostateczne postanowienie organu podatkowego. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej działa tak jak organ nadzoru (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9, poz. 129). Tryb weryfikacji ostatecznych postanowień, przewidziany w omawianym art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa zbliżony jest więc do postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w rozdziałach 17 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania), rozdziale 18 (stwierdzenie nieważności decyzji) oraz rozdziale 19 (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej). W związku z powyższym organ odwoławczy, wydając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzję, zobowiązany jest ustalić, czy występuje jedna z przesłanek dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu podatkowego, określonego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie braku przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać takiej decyzji. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu. Jednakże uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie pozwala na uznanie rozstrzygnięcia za odpowiadające prawu. Stosownie do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzja powinna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Uzasadnienie prawne to nie tylko przytoczenie przepisów prawa, ale również wskazanie ich relacji do stanu faktycznego sprawy, określenie przesłanek skutkujących zastosowaniem konkretnej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99, czy z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99). Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie spełnia powyższych wymogów, zawiera bowiem bardzo ogólne i daleko niewystarczające rozważania w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i stanowi jedynie odmienną, niż to uczynił organ I instancji, interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie rozważył w sposób szczegółowy, czy doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Ograniczył się w rzeczywistości do konstatacji zawartej w końcowej części uzasadnienia decyzji, iż należało dokonać zmiany postanowienia organu I instancji, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Trudno w tej sytuacji uznać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle podjął próbę wykazania rażącego naruszenia prawa, do czego był zobligowany. Co prawda nie wszystkie nieprawidłowości dotyczące braków uzasadnienia prawnego decyzji skutkują jej wadliwością, uzasadniającą konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, jednakże w rozpoznawanej sprawie uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy. Brak tak istotnego elementu decyzji, jakim jest wyjaśnienie w uzasadnieniu prawnym konkretnej przesłanki, której wystąpienie skutkowało podjęciem na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcia w trybie nadzoru, powoduje, że zdolność poddania takiej decyzji ocenie jej legalności przez sąd administracyjny jest w dużym stopniu ograniczona. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie jest uprawniony do uzupełniania stanowiska organu. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ogranicza się bowiem do treści aktu i jego uzasadnienia. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy, działający na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa powinien wykazać, iż zmieniane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zostało wydane w sposób rażąco naruszający prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warto przy tym podkreślić, iż przesłanką zmiany postanowienia w trybie nadzorczym nie jest każde naruszenie prawa, lecz jedynie takie naruszenie, któremu można przypisać charakter rażący. Jeżeli organ odwoławczy uzna, iż postanowienie pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jego obowiązkiem jest wskazanie tego orzeczenia, związku z rozpoznawaną sprawą i wpływu treści orzeczenia na przedstawioną przez wnioskodawcę sytuację faktyczną. Okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują, aby w tym konkretnym przypadku miała miejsce którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zmiana stanowiska organu w zakresie interpretacji przepisu prawa nie jest równoznaczna z przyjęciem, iż dotychczasowa interpretacja dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa. O ile więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał za celowe zastosowanie tryby przewidzianego w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, winien wskazać okoliczności i przesłanki, które za tym przemawiały. Należy również podkreślić, że zdaniem Sądu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie pisemnej interpretacji, rażąco nie narusza prawa. Sformułowanie zawarte w analizowanym art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa jest tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, definiującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania. Zatem dokonując interpretacji przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 można się odnieść do jednolitego orzecznictwa, wydanego na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3. W judykaturze dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu, można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04). Podkreśla się również, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 2475/04). Zatem jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany, jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dlatego też rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01). Rażące naruszenie prawa, określone zarówno w art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa jest to kwalifikowana postać naruszenia prawa. Zatem odmienna interpretacja zapisów umowy między skarżącym a Związkiem Zawodowym Kierowców i Motorniczych Komunikacji Miejskiej w Ł. na gruncie art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąca narusza prawo. Nie zachodziły również pozostałe przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Trybunał Konstytucyjny ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zajmował stanowiska w zakresie tematyki objętej wnioskiem skarżącego. Również w tym zakresie nie nastąpiła zmiana przepisów, która spowodowałaby niezgodność postanowienia z prawem. O ile zatem Dyrektor Izby Skarbowej, po uchyleniu zaskarżonej decyzji, będzie kolejny raz zamierzał dokonać weryfikacji postanowienia organu I instancji, powinien w treści uzasadnienia decyzji wykazać w sposób niebudzący wątpliwości przesłanki, uprawniające go do zastosowania trybu określonego w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. LF