I SA/Łd 63/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił J. B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok w kwocie 317.801 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że J. B. w 2010 r. przekazała dwie darowizny w łącznej kwocie 520.100 zł. Od 2006 r. skarżąca zamieszkiwała wspólnie z synem i jego rodziną nie ponosząc żadnych wydatków związanych z utrzymaniem. W 2010 r. J. B. uzyskała dochody w kwocie 12.994,96 zł. W latach 1994-2009 dochody podatniczki wyniosły 190.452,12 zł. Wysokość dochodu ustalono na podstawie zeznań podatkowych za poszczególne lata, oszczędności zgromadzonych na lokatach bankowych w 1994 r. i przychodu z odsetek od tych lokat. Po stronie dochodów uwzględniono też darowizny otrzymane od syna A. B. w łącznej kwocie 24.500 zł, darowizny od H. N. w łącznej kwocie 12.000 zł oraz M. S. w łącznej kwocie 8.000 zł, 4.794 zł oraz dochód ze sprzedaży udziałów w wysokości 1.142,10 zł. Podatniczka w latach 2006-2008 poniosła tez wydatki w łącznej kwocie 107.080,72 w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu i ułamkowej części nieruchomości. J. B. w 1994 r. nie posiadała innych oszczędności poza zgromadzonymi na lokatach bankowych. Organ I instancji wskazał, że dalsze darowizny, które strona miała otrzymać od M. S., H. N. i A. B. nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Podatniczka nie przedstawiła też żadnych dokumentów na poparcie twierdzeń o uzyskiwaniu dochodów z tytułu wyjazdów zagranicznych, czy dochodu z tytułu handlu walutami obcymi. Nadto dochód z tytułu handlu walutami, który był niezgodny z prawem nie może zostać uwzględniony jako źródło legalnych dochodów. Uwzględniając uzyskiwane dochody i ponoszone wydatki na koniec 2009r. podatniczka mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 83.371,40 zł, w 2010r. uzyskała też przychód w wysokości 12.994,96 zł, przy wydatkach poniesionych na przekazanie darowizn w kwocie 510.100 zł. Wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi w 2010 r. kwotę 423.733,64 zł, która podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%. Dyrektor Izby skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 309.890 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy po stronie dochodów podatniczki uwzględnił kwoty spornych darowizn otrzymanych od H. N., A. B. i M. S., dochód z emerytury z grudzień 2010 r., dochód z likwidacji dwóch lokat uzyskany w 1991r. i 1993r. oraz dochód z tytułu rekompensaty za pracę w szkodliwych warunkach w kwocie 8.831,46 zł otrzymanej w 2001 r. dokonując oceny zaświadczenia [...] Kopalni Surowców Mineralnych "A " Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że w latach 1962-1987 wysokość otrzymywanego przez stronę wynagrodzenia kształtowała się znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej (poza 1972, 1979, 1984, 1986 i 1988 rokiem). W roku otrzymania odprawy emerytalnej wynagrodzenie strony wyniosło 166,26% przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej. Wysokość uzyskiwanych dochodów przy posiadaniu na utrzymaniu dwójki dzieci wyłącza możliwość poczynienia znacznych oszczędności. Strona w toku postępowania nie wskazywała na osiągnięcie dochodu z tytułu sprzedaży samochodu Fiat, na okoliczność tą wskazał syn skarżącej składający zeznania jako świadek. Zeznania świadka są jednak nieprecyzyjne, nie wskazują ceny nabycia samochodu, daty jego zakupu i daty sprzedaży, danych nabywcy i nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dokumentami. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji. W skardze do sądu administracyjnego J. B. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361, dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2010r., pomimo tego, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; 2. art. 190 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt 49/13 - przez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w wyniku bezzasadnego uznania, że w okresie odroczenia mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest stosowanie tego przepisu; 3. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz w zw. z pkt 2.2.2. uzasadnienia wyroku TK z 29 lipca 2014r., w sprawie sygn. akt 49/13 poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnika może pokrywać wydatki wyłącznie przychodami mającymi przymiot legalności, tj. że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić zawsze ze źródeł ujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów, podczas, gdy prawidłowe ich wykładnia jest taka, że "przychody wolne od opodatkowania" to także takie dochody, w stosunku do których przedawniło sie zobowiązanie podatkowe (względnie prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a- bezpodstawne odmówienie wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę, w tym zeznaniom świadków L. N. i J. B. oraz oświadczeniom strony na okoliczności dla niej korzystne i w efekcie dowolne pominięcie, tj. nieuzasadnione zgromadzonymi w sprawie dowodami, niektórych kluczowych dla sprawy okoliczności, w tym przychodów ze sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat, przychodów ze sprzedaży towarów za granicą w latach 80-tych, niedokonanie oceny zaświadczenia [...] Kopalni Surowców Mineralnych "A " Sp. z o.o.; b- bezpodstawne przyjęcie, że posiadane przez skarżącą świadectwa rekompensacyjne z tytułu utraty niektórych wzrostów i dodatków do emerytur zostały spieniężone przez nią po wartości nominalnej, tj. po 1 zł, w sytuacji, gdy powyższe ustalenie nie było poparte jakąkolwiek próbą ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, tj. faktycznej wysokości kapitalizacji w szczególności poprzez ustalenie orientacyjnej daty zbycia tych papierów wartościowych oraz ich wartości rynkowych w tym okresie, co świadczy o niewyjaśnieniu tej okoliczności faktycznej i poczynieniu dowolnych, sprzecznych z zasadami racjonalnego rozumowania ustaleń w tym zakresie; c- bezpodstawne przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodzenia dokładnej wysokości oszczędności poczynionych przez skarżącą przed 2004r., tj. okoliczności, które z uwagi na znaczne oddalenie w czasie nie mogą być w sposób kompletny i szczegółowy udokumentowane przez skarżącą w sytuacji, gdy żaden obowiązujący przepis prawa podatkowego nie nakłada na nią obowiązku przechowywania przez czas niedookreślony tego rodzaju dokumentacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawę prawną wydania zaskarżonych decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Równocześnie w pkt II Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazany przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał, że w konsekwencji odroczenia mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Niezasadne są więc podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010r., jak i zarzut naruszenia art. 190 Konstytucji RP. W tym zakresie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jest w pełni podzielone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bez naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe trafnie oceniły, że skarżąca nie tylko nie wykazała, ale nawet nie uprawdopodobniła faktu osiągania znacznych dochodów z wyjazdów handlowych, czy handlu walutami. Podatniczka w toku czynności sprawdzających nie wskazała na dochody z tych źródeł, podobnie jak w pismach z dnia 14 września 2012 r., 29 kwietnia 2013 r, czy 27 maja 2013 r. Zeznania świadków L. N. oraz J. B. nie zostały w żaden sposób potwierdzone jakimikolwiek dowodami na piśmie, w szczególności dotyczącymi samych wyjazdów, czy przechowywania rzekomo zarobionych pieniędzy na koncie bankowym. Trzeba też zauważyć, że zeznania świadków w zakresie dochodów z wyjazdów handlowych są wyraźnie sprzeczne. L. N. wskazał, że uzyskiwał dochód z jednego wyjazdu w wysokości miesięcznej pensji. Przykładowo w 1983r. wynagrodzenie roczne strony wyniosło ok. 154.000 zł (tj. ok. 13.000 zł miesięcznie), a wolnorynkowy kurs dolara zgodnie z twierdzeniami strony 700 zł. Miesięczne wynagrodzenie strony nie przekraczało więc 20 USD, podczas gdy z zeznań J. B. miało wynikać, że skarżąca z jednego wyjazdu uzyskiwała kwoty wielokrotnie wyższe (500-600 USD). Wprawdzie według zeznań L. N. skarżąca mogła uzyskiwać nieco większy od niego dochód, ale w żaden sposób nie usprawiedliwia to tak rażących różnic w wysokości domniemanych dochodów z wyjazdów poza granice kraju. Również zeznania J. B. w zakresie dochodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą z handlu walutami nie zostały potwierdzone żadnymi obiektywnymi dowodami. Organy podatkowe trafnie wskazały, że nie jest prawdopodobne, aby strona, która miała dysponować znacznymi oszczędnościami dobrowolnie rezygnowała z możliwości uzyskiwania dochodów związanych z przechowywaniem środków na rachunkach bankowych. Trzeba tez zaznaczyć, że strona w latach 1980-2006 otrzymała liczne darowizny (w tym od osób obcych). Trudno uznać, że strona posiadająca znaczne oszczędności przez szereg lat korzysta z darowizn otrzymywanych od różnych osób. Strona w toku postępowania nie wskazywała na osiągnięcie dochodu ze sprzedaży samochodu "mały" Fiat nabytego za dolary. Zeznania świadka J. B. w tym zakresie są nieprecyzyjne i nie zostały potwierdzone innymi dowodami. Nadto ceny samochodów osobowych nabywanych za waluty obce były zbliżone do cen wolnorynkowych i osiągnięcie dochodu ze sprzedaży takiego samochodu nie jest prawdopodobne. Organ odwoławczy był więc uprawniony do odmowy wiarygodności zeznaniom świadka w tym zakresie. W toku postępowania skarżąca wskazywała, że pozostaje na utrzymaniu rodziny i nie ponosi żadnych kosztów związanych z utrzymaniem. Strona nadal zamieszkuje z rodziną pod tym samym adresem. Tymczasem we wniosku o przyznanie prawa pomocy z pouczeniem o ewentualnej odpowiedzialności karnej skarżąca wskazała, że sama ponosi koszty bieżącego utrzymania, w tym wyżywienia, energii elektrycznej, zakupu leków itp. Podważa to także wiarygodność twierdzeń skarżącej co do uzyskiwania dochodów z wyjazdów handlowych poza granice kraju, czy handlu walutami. Wbrew zrzutom skargi w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zaświadczenia [...] Kopalni Surowców Mineralnych "A" porównując zarobki uzyskiwane przez skarżącą z wysokością przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej. Strona nie przedstawiła żadnych informacji związanych ze sprzedażą lub innym rozporządzeniem otrzymanymi świadectwami rekompensacyjnymi w związku z utratą niektórych wzrostów i dodatków do emerytur. W tym zakresie informacji mogła udzielić tylko strona. Skarżąca z resztą nie precyzuje, jakie działania z urzędu miał podjąć organ w celu ustalenia daty zbycia tych świadectw, czy ich wartości rynkowej. Strona skarżąca nie wykazała też, aby osiągnęła dochody z tytułu wyjazdów handlowych, czy handlu walutami. Z tych przyczyn zarzuty skargi w zakresie twierdzeń, że "przychody wolne od opodatkowania", to także dochody w stosunku do których przedawniło się zobowiązanie podatkowe nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. Brak jest bowiem wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżąca w latach 70-tych i 80-tych uzyskała dodatkowy dochód ze źródeł, które podlegały opodatkowania (handel, czy sprzedaż walut). Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak