I SA/Łd 630/09

Dnia 1 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę. I SA/Łd 630/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z dnia [...], którym odmówiono A SA z siedzibą w Ł. uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 848.923,- zł. W decyzji z dnia [...]organ uznał, iż Spółka zaniżyła m.in. przychód podatkowy o kwotę 3.027.694,82 zł, przelaną - bez wskazania tytułu prawnego - na jej konto w dniu 14 listopada 2002 r. przez Spółkę z o.o. B Pełnomocnik A SA wnioskiem z dnia 13 maja 2008 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego w/w decyzją, z uwagi na fakt, iż wyszły na jaw nowe fakty i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi podatkowemu, które mają znaczenie dla sprawy, co stanowi postawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Do wniosku strona załączyła następujące dokumenty: - akt notarialny z dnia [...] – umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w U. przy ul. A nr 23 wraz z prawem własności usytuowanego na tej działce budynku ośrodka wczasowego, zawartą pomiędzy J.W., a J.L. działającym w imieniu i na rzecz A SA, - akt notarialny z dnia [...] – umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w U. przy ul. A nr 23 wraz z prawem własności usytuowanego na tej działce budynku ośrodka wczasowego pomiędzy A, a Sp. z o.o. B - wezwanie do zapłaty z dnia 9 lipca 2001 r., skierowane od J.W. do A SA o zapłatę pełnej kwoty z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości położonej w U., - akt notarialny z dnia [...] – umowę o zwolnieniu przez Spółkę B dłużnika - Spółkę A od obowiązku świadczenia polegającego na zapłacie kwoty 636.959,10 zł, stanowiącej część ceny sprzedaży praw odnoszących się do nieruchomości położonej w U. przy ul. A 23 na rzecz J.W., - akt notarialny z dnia [...] o odstąpieniu J.W. od umowy sprzedaży zawartej w dniu 17 sierpnia 1999 r., w związku z niewykonaniem umowy przez kupującego – A SA, - porozumienie z dnia 16 sierpnia 2001 r., zawarte pomiędzy J.W., a Spółką A SA o wydanie nieruchomości J.W., - protokół z Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B z dnia 29 października 2001 r., - porozumienie z dnia 9 grudnia 2001 r., - porozumienie z dnia 16 stycznia 2002 r. o wycofaniu się J.W. z odstąpienia od umowy i przekazaniu we władanie Spółki B przedmiotowej nieruchomości, - weksle, - protokół Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy A z dnia 16 stycznia 2002 r., - aneks do porozumienia z dnia 16 stycznia 2002 r. zawartego pomiędzy J.W. a A SA, - protokół z Walnego Zgromadzenia Wspolników Spółki z o.o. B z dnia 23 stycznia 2002 r., - akt notarialny z dnia [...]z dopiskiem o braku płatności. W ocenie pełnomocnika Spółki A sporna kwota – zaliczona przez organy podatkowe do przychodów Spółki - stanowiła zapłatę za zakup nieruchomości położnej w U., a fakt przelania tej kwoty na konto podatnika i następnie przekazanie tej kwoty tytułem ceny na rzecz J.W. wynikał z umowy zawartej w dniu 17 sierpnia 1999 r. i z w/w przedstawionych dokumentów. Tym samym kwota ta nie powinna być przychodem Spółki A w roku 2002. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił na żądanie strony - postanowieniem z dnia [...] Nr [...] - postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], gdyż ujawnione przez pełnomocnika strony dowody dały podstawę dopuszczalności wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednakże po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, gdyż w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż część dowód przedstawionych przez stronę była znana organom podatkowym w momencie wydawania decyzji, której uchylenia żąda pełnomocnik podatnika. W pierwotnym postępowaniu wymiarowym oceniono mianowicie : - akt notarialny z dnia [...] Rep. [...] (dodatkowo – jak wskazał organ – dokument ten był znany organom podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika za okres od 1 lipca 1999 r. do 31 grudnia 2000 r.); - akt notarialny z dnia [...] Rep. [...]; - wezwanie do zapłaty z dnia 9 lipca 2001 r. od J.W. skierowane do Spółki A; - akt notarialny z dnia [...] Rep[...] o przystąpieniu do długu Spółki B i zwolnieniu wierzyciela – Spółki A, z obowiązku świadczenia na rzecz J.W.; - akt notarialny z dnia [...] Rep. [...] o odstąpieniu J.W. od umowy sprzedaży w/w nieruchomości położonej w Ustce; - porozumienie z dnia 9 grudnia 2001 r. zawarte pomiędzy J.W. a Spółką B o wyrażeniu zgody na ustanowienie hipoteki na przedmiotowej nieruchomości. Odnosząc się do kwoty 3.027.694,82 zł otrzymanej przez A od Spółki B, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ani w toku kontroli, ani później w dalszym postępowaniu, pełnomocnik nie wyjaśnił dlaczego Spotka B uzyskane środki ze sprzedaży własnej nieruchomości, zamiast zagospodarować je w ramach własnej działalności gospodarczej - mimo przejęcia na siebie zobowiązania wobec Pana J.W. - przelała środki pieniężne, bez tytułu prawnego, na rzecz A. Słusznie zatem – jak podkreślono - organy podatkowe uznały, iż z punktu widzenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka A, otrzymując to świadczenie pieniężne od Spółki B, uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż pełnomocnik skarżącej Spółki, składając wniosek o wznowienie postępowania, jak również przy odwołaniu z dnia [...], nie wskazał, czy jego zdaniem błędne ustalenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe polega na zawyżeniu/zaniżeniu przychodów czy też kosztów. Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, na poparcie którego przedłożone zostały dokumenty stanowiące załącznik do wniosku o wznowienie postępowania, można było wywnioskować, że stronie chodzi o błędne zaliczenie przez organy podatkowe do przychodów ww. kwoty 3.027.694,82 zł. Kwota ta - zdaniem strony - miałaby stanowić sumę przekazaną przez Spółkę B na Spółkę A w wykonaniu zobowiązań wobec Pana J.W. - jako wynik zawarcia wielu porozumień i uzgodnień pomiędzy Panem J.W., Spółką B i Spółką A, która to spłata nastąpiła przelewem z dnia 21 listopada 2002 r. na konto Spółki C w kwocie 650.000 $ USD. Jednakże zgromadzony w toku wznowionego postępowania materiał dowodowy nie daje podstaw – w ocenie organu odwoławczego - do przyznania racji Stronie i zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...]. Organ wskazał także, iż w niniejszej sprawie bezspornym jest, że A przelała w dniu 21 listopada 2002 r. Panu J.W. - na konto Spółki C prowadzone w Banku A - Republika Ł. (Swift: [...]) (k- 327 w aktach UKS), które zostało przez niego wskazane w nocie z dnia 10 listopada 2002r. - kwotę 650.000 $ USD, wykorzystując do tej transakcji akt notarialny z dnia [...] nr [...]. W w/w nocie z dnia 10 listopada 2002 r. wskazano, iż na podstawie w/w aktu notarialnego z dnia [...] zgodnie z § 4 (który stanowi, iż cena sprzedaży zapłacona zostanie w sześciu ratach płatnych począwszy od września 1999 r. do 17 marca 2000 r. na wskazane pisemnie przez J.W. w terminie późniejszym konto bankowe - w banku zagranicznym lub polskim ...), należy dokonać płatności z podaniem w tytule płatności w języku angielskim: ,,częściowa zapłata za nieruchomość: U, KW [...] w Polsce, na rzecz umowy kredytowej J. W. Powyższe czynności - w ocenie organu podatkowego - nie budzą wątpliwości. Jednocześnie wszelkie dowody, zarówno znane organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej, jak i nieznane dołączone na etapie postępowania wznowieniowego, potwierdzają podjęte rozstrzygnięcie. Bowiem Spółka A bezspornie otrzymała od Spółki B w dniu 14 listopada 2002 r. kwotę 3.027.694,82 zł, której nie zaliczyła do przychodów, wbrew zapisom art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ,,przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i art. 14, są w szczególności, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Ponadto Spółka A nie miała podstaw do zapłaty kwoty 650.000 dolarów USD J.W., na co wskazują przeanalizowane przez organ dokumenty, w szczególności stanowiące o przejęciu długu Spółki A z tytułu zakupu nieruchomości J.W. przez Spółkę B, z jednoznacznym zwolnieniem Spółki A z roszczeń wierzyciela wobec niej. W tej sytuacji dłużnikiem J.W. stała się Spółka B. Organ uznał za niewiarygodne stwierdzenie strony, iż kwota 3.027.694,82 zł wpłynęła do Spółki A w celu uregulowania przez tą Spółkę zobowiązania wobec J.W. Po cóż bowiem – jaw uznał organ – Spółka B - odrębny podmiot praw i obowiązków, dysponujący sporną nieruchomością i będący już wówczas dłużnikiem J.W. (po przejęciu długu od Spółki A) - miałaby spłacić dług za pośrednictwem innej Spółki, tj. A – stanowiącej odrębny podmiot gospodarczy. Działanie takie jest nielogiczne, jak i sprzeczne z przepisami prawa podatkowego, które w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu kwot otrzymanych na spłatę cudzych zobowiązań. Organ przyjął też hipotezę, iż gdyby Spółka A była w dalszym ciągu dłużnikiem J.W. i kwota 650.000 dolarów USD stanowiła spłatę zobowiązań z tytułu zakupu nieruchomości w U. od J.W., to kwota 3.027.694,82 zł również pozostałaby przychodem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a równowartość kwoty 650.000 dolarów USD nie mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowiłaby zapłatę za nabycie w 1999 r. nieruchomości stanowiącej środek trwały - w związku z tym koszt nabycia może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne lub w momencie sprzedaży tej nieruchomości, również spłata zobowiązań nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik Spółki Akcyjnej A wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], zarzucając jej naruszenie: - art. 240 § 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 122 w zw. z art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyjaśnienia podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktycznych i ich wpływu na stan faktyczny sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ocenienie okoliczności faktycznych wynikających z przedłożonych dokumentów z punktu widzenia podjętej w sprawie decyzji, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieodniesienie się do wskazywanych we wniosku dowodów i ich wpływie na wynik sprawy, poprzez: uchylenie się, od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy; poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do podnoszonych przez stronę argumentów oraz przedstawionych dowodów; brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonego postanowienia, które w zakresie odnoszącym się do treści zarzutów zgłoszonych przez stronę ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i pozamerytoryczny; naruszenie zasady praworządności oraz zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, w szczególności zaś przesłanek przemawiających za odmową zmiany decyzji w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, iż organ podatkowy we wskazanej decyzji wymiarowej za rok 2002 bezzasadnie zawyżył przychody Spółki. Tym samym strona domagała się zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 3.027.694,82 zł w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] W trakcie kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego, które zostały wszczęte w dniu 02.02.2004 r. Spółka A, jak i jej zarząd w osobie Prezesa Zarządu J.L., posiadali utrudniony dostęp do dokumentacji spółki, z następujących powodów: dokumentacja została zabrana przez policję we wrześniu 2003 r.; następnie została przekazana do UKS, w trakcie prowadzonej kontroli, która odbywała się w UKS; spółka nie prowadziła działalności - w praktyce nie było już żadnych osób, które przedtem, tzn. przed zajęciem dokumentacji przez Policję zajmowały się księgowością i dokumentacją. Jedyną osobą zajmującą się kontrolą i wyjaśnieniami był Prezes Zarządu J.L., który wcześniej nie prowadził księgowości A i nie był zorientowany we wszystkich dokumentach księgowych, a osoby które wcześniej tym się zajmowały niechętnie udzielały wyjaśnień i wskazówek. Część dokumentów została zwrócona przez Policję w miesiącu maju bądź czerwcu 2005 roku, a więc już po zakończonej kontroli skarbowej. Wobec braku części dokumentacji istotnej dla kontroli i jej skutków, została ona także wypożyczona i skopiowana od kontrahentów A, przy czym do dnia dzisiejszego A nie posiada dokumentacji za okres do września 2003 r. Dlatego też istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej dowody, które były nieznane organom podatkowym, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy konieczne było złożenie wniosku o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na następujący stan sprawy i dowody mające znaczenie i to takie które powinny wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego w sprawie, a co za tym idzie uchylenie decyzji ostatecznej. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki obie decyzje - zarówno ta z 6 marca 2009 r., jak i zaskarżona, budzą poważne wątpliwości, także z punktu widzenia sposobu formułowania argumentów uzasadnienia. W rzeczywistości organy w obu decyzjach zwracają uwagę na okoliczności przedstawiając je w jednoznacznie niekorzystny sposób, który może budzić uzasadnione zastrzeżenia. Wszystkie te wpadkowe kwestie rzucają negatywne światło na sprawę, choć często są formułowane a priori, i bez wykazania ich związku z wydaną w sprawie decyzją. Polemika organu podatkowego prowadzona w decyzjach jest nie na miejscu i najwyraźniej ma na celu dyskwalifikowanie osoby J.L. w postępowaniu skarbowym. Kwestia dotarcia do dokumentacji akurat ma (powinna mieć) jednoznacznie bardzo istotny wpływ na rozstrzygnięcie w kwestii wymiaru podatku za rok 2002, gdyż organy skarbowe i państwowe w toku kontroli, posiadały pełen dostęp do dokumentacji, a Podatnik nie. Jedyny działający reprezentant podatnika – J.L., wykazał bardzo dużą determinację, aby analizować i gromadzić dowody dla wyjaśnienia swoich racji i doprowadzenia do wszczęcia postępowania skarbowego. Strona skarżąca uważa też, iż organ podatkowy w dość obszernym uzasadnieniu decyzji - pełnym faktów, stwierdzeń, dat, numerów aktów notarialnych, etc. - zaciemnia obraz sprawy, gdyż albo nie opisuje wszystkich okoliczności albo też formułuje twierdzenia nie oparte na konkretnych przepisach. Stronie nie podoba się też retoryka organu podatkowego, jaką posługuje się przy analizie opisywanych w uzasadnieniu dokumentów (dowodów). W ocenie pełnomocnika skarżącej spółki organ wielokrotnie naruszył obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej i przepisy Ordynacji podatkowej normujące sposób ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Tym samym zarzucono nierzetelność przy "interpretacji faktów" i nieuprawnione domniemania i sugestie. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił także organom podatkowym dwukrotne zaliczenie kwoty 3.027.694,82 zł do przychodów, pierwszy raz gdy należność została uregulowana, drugi raz poprzez potraktowanie całej kwoty 3.027.694,82 zł jako przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wskazać przede wszystkim należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Pełnomocnik podatnika uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję), choć we wniosku oraz w skardze powołuje się na pkt 4 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona gdy: - ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody; - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul. Skarb. 2004/3/22). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" – wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Problemem prawnym wymagającym oceny jest w tym przypadku wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku czy złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Powołując się na pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego wskazał na szereg dokumentów, których powstanie wiązało się z zakupem nieruchomości położonej w U. Powołana przez stronę podstawa wznowienia zmierza raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co nie rzutuje na wydane dotychczas rozstrzygnięcie. Należy przy tym stwierdzić, że stan faktyczny sprawy podatkowej został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Nieznajdując oparcia w żadnych nowych dowodach, ani okolicznościach, pełnomocnik podatnika w toku całego postępowania wznowieniowego dążył raczej do ustalenia od nowa już ustalonych faktów – a mianowicie, że podatnik miał podstawę do otrzymania na swoje konto spornej kwoty, a następnie mógł tą kwotę wydatkować, gdyż był zobowiązany do zapłaty ceny za zakupioną w 1999 r. nieruchomość. Należy jednak podkreślić, iż nie jest "nową okolicznością", nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00, niepubl.). Organ kontroli skarbowej ustalił w pierwotnym postępowaniu relacje jakie zachodziły pomiędzy J.W., skarżącą Spółką oraz trzecim podmiotem – Sp. B. Późniejsze ustalenia – wynikające z dowodów przedłożonych w postępowaniu wznowieniowym, nie ujawniają nowych okoliczności faktycznych w zakresie braku obowiązku zaliczenia kwoty 3.027.694,82 zł do przychodów roku 2002 skarżącej Spółki. Z treści skargi wynika raczej, iż strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu błędne wnioskowanie przy ocenie czynności faktycznych i prawnych jakie zaszły pomiędzy: Spółką A, J.W., Spółką B. Okolicznością faktyczną nie może być – jak to wyżej wskazano - sam proces myślowy, wnioskowanie, czy też związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi. Analizując zarzuty strony skarżącej i ich uzasadnienie, powoływane od momentu wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, zauważyć należy, iż są to przede wszystkim zarzuty merytoryczne stawiane decyzji wymiarowej. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika skarżącego o naruszeniu przez orzekające organy przepisów art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, oraz art. 191, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. A.K.