I SA/Łd 632/14

Dnia 27 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podstawy obliczenia podatku i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...], ustalającą P. W. na kwotę 200.000 zł podstawę obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów pożyczek zawartych 3 listopada 2009 r. i określającej wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 40.000 zł. Z uzasadnienia wskazanej decyzji oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Ośrodek Zamiejscowy w P. wszczął wobec P. W. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W toku postępowania kontrolnego podatnik wskazał, że w 2009 r. dofinansowywał prowadzoną działalność gospodarczą z własnych środków pieniężnych, pozyskanych z prywatnych pożyczek w łącznej wysokości 1.100.000 zł, w tym pożyczek udzielonych 3 listopada 2009 r. przez L. D. w kwocie 42.000 zł, J. G. – 35.000 zł i A. B. – 123.000 zł, na dowód czego 3 czerwca 2013 r. przedłożył umowy ww. pożyczek. Wcześniej, 9 maja 2013 r., skarżący złożył deklarację PCC-3, w której ujawnił wspomniane pożyczki oraz uiścił od nich podatek w wysokości 4.000 zł, obliczony wg stawki 2% wraz z należnymi odsetkami. Uznając, że opodatkowania pożyczek dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz po upływie terminu do jej opodatkowania organ pierwszej instancji przyjmując, że spełniona została przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz.649; dalej: u.p.c.c.) decyzją z [...] r. określił wg. stawki 20% zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 40.000 zł, precyzując, że po uiszczeniu przez podatnika kwoty 4.000 zł do zapłaty pozostaje 36.000 zł. W złożonym odwołaniu P. W. wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i orzeczenie co do istoty, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz przepisów postepowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu podatnik stwierdził, że opóźnienie w złożeniu deklaracji i zapłacie należnego podatku wynikało z przekonania, że prywatne pożyczki nie podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z art. 3 ust. 1 u.p.c.c.. Dodatkowo stwierdził, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. "może być stosowany wyłącznie w przypadku art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca." Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił zarzutów podatnika kwestionujących zasadność zastosowania 20% stawki sankcyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. W. wniósł o jej uchylenie powołując zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest: art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a także naruszenia prawa procesowego, to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie. W uzasadnieniu skarżący wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że jeśli w trakcie postępowania kontrolnego zostanie przez organ podatkowy ujawniony fakt braku zapłaty od udzielonej pożyczki, to organ ma jedynie prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w normalnej, nie zaś sankcyjnej stawce podatku, ponieważ sytuacja powzięcia wiedzy o tym fakcie nie może być uznana za tożsamą z faktem powołania się podatnika na zawarcie umowy pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że w realiach sprawy złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych, było w sposób oczywisty związane z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym. Organ przypomniał również, że stawka określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został zapłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego strona powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował sankcyjną stawkę podatku w wysokości 20%, z uwagi na powołanie się podatnika w toku trwającej kontroli podatkowej na niezgłoszoną do opodatkowania pożyczkę. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Przy czym złożenie przez podatnika przed organem podatkowym, bądź organem kontroli skarbowej, oświadczenia, że otrzymał pożyczkę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania pożyczki. W niniejszej sprawie skarżący złożył 9 maja 2013 r. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymanej pożyczki, dokonując jednocześnie zapłaty podatku obliczonego z tego tytułu według stawki 2%. Następnie w piśmie z 10 maja 2013 r. – stanowiącym uwagi do protokołu z prowadzonego postępowania kontrolnego – podatnik wskazał, że w 2009 r. dofinansowywał prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą z prywatnych pożyczek, w tym z pożyczek udzielonych 3 listopada 2009 r. przez L. D. w kwocie 42.000 zł, J. G. – 35.000 zł i A. B. – 123.000 zł. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że fakt ujawnienia przez skarżącego zawartych w 2009 r. pożyczek nastąpił po wszczęciu wobec strony skarżącej postępowania kontrolnego, co nastąpiło w drodze postanowienia wydanego [...] r. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest wyrażone w skardze stanowisko podatnika, że fakt powzięcia przez organ podatkowy wiedzy o zawarciu pożyczki nie może być uznany za tożsamy z powoływaniem się na jej zawarcie. Kwestia w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "powołania się", użyte w tymże przepisie była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10; 26 marca 2014 r., II FSK 963/12; 21 maja 2013 r., II FSK 1875/11). W świetle wskazanych orzeczeń, przez "powołanie się" należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c., należy dojść do konkluzji, że jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy bezspornie wszak wynika, że skarżący powołując się na ww. umowę pożyczki miał zamiar wskazać źródła finansowania prowadzonej przez siebie w 2009 r. działalności gospodarczej, co miało wszak znaczenie wobec toczącego wobec niego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Słusznie zatem stwierdził organ podatkowy, że powołując się w piśmie z 10 maja 2013 r. na fakt zawarcia umowy pożyczki skarżący spełnił przesłankę zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do pożyczki, na którą skarżący powołał się w toku postępowania kontrolnego, nie uchybiając przy tym powołanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ drugiej instancji odniósł się, w sposób wystarczający, do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów, dokonując ich kompleksowej i wyczerpującej oceny. Z powyższych względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. J.B.