I SA/Łd 633/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" s.c. z siedzibą w G. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i określenia wysokości należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku za okres styczeń-grudzień 2001 roku oraz przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości płatnika na T. C. 1) oddala skargę; 2) przyznać doradcy podatkowemu T. M., Biuro Doradztwa Podatkowego w P. T. przy ul. A 24a wynagrodzenie w kwocie 600 (sześćset) zł z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika A Spółki cywilnej z/s G.M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i określającą wysokość należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku za styczeń-grudzień 2001 roku w łącznej kwocie 2.544,00 zł oraz przenoszącą odpowiedzialność podatkową za zaległości w/w płatnika na T. C., byłego wspólnika spółki cywilnej A. W uzasadnieniu decyzji powołał art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) oraz art. 115 §1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, wywodząc, iż do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. z dniem 1 stycznia 2003r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, a zatem wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Ponadto zauważył, iż przepis ten na mocy § 2 art.115 stosowało się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki. Odpowiedzialność wspólników tych spółek obejmuje wszystkie zobowiązania wymienione w art. 107 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z § 1 powołanego artykułu, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają także za 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako pierwotnego podatnika. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może więc nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 lipca 2001r., I SA/Wr 477/99). Powołując art. 108 §2 Ordynacji podatkowej wskazał, iż zasadą jest to, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Zauważył, iż stosownie do treści art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zasada ta doznaje wyłomu. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga bowiem uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki. Dopuszczalne będzie zatem orzeczenie w jednej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki i zaległości w tym podatku oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości, przy czym odpowiedzialność ta musi być powiązana z konkretną zaległością podatkową, precyzyjnie wskazaną w decyzji. Prawidłowa decyzja, spełniająca wymogi art. 115 Ordynacji podatkowej, powinna więc w pierwszej kolejności określać zobowiązanie podatkowe spółki oraz zaległość podatkową, a następnie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za tę konkretną zaległość podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił wyrażonego przez pełnomocnika stanowiska, wedle którego w świetle przepisów art. 108 §2 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w stosunku do pierwotnego podatnika, jakim jest spółka cywilna. Oznaczałoby to bowiem, że rozwiązanie spółki cywilnej przez jej wspólników jest wystarczającym i skutecznym zabiegiem pozwalającym na uchylenie się wspólników od jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jednak to na wspólników, odpowiadających całym swoim majątkiem, zostaje w takiej sytuacji przeniesiony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 kc). Zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może zażądać w całości lub w części świadczeń od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Tak więc orzekanie w sprawie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zadłużenia. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od zatrudnianych pracowników za miesiące styczeń – grudzień 2001 rok ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej A może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Wyjaśnił, że przeprowadzona przez Ł. Urząd Wojewódzki w Ł., Wydział Polityki Społecznej, Oddział Kontroli Legalności Zatrudnienia kontrola wykazała, iż na rzecz firmy A. pracę świadczył od około 5 lat S. P. w charakterze ślusarza-spawacza z wynagrodzeniem netto 1.000,00 zł miesięcznie, nie posiadając żadnej formy zatrudnienia (protokół przesłuchania z dnia 30 września 2005r.). Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do zasady wyrażonej w przepisie art. 180 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Równocześnie zauważył, iż jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest ustanowiona w art. 122 Ordynacji zasada prawdy obiektywnej, mająca podstawowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania oraz dla rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań "w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", a pod pojęciem środka dowodowego w postępowaniu podatkowym należy rozumieć wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie. Rezultatem procesu dowodzenia uzyskanym na podstawie określonych środków dowodowych jest, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., dowód istnienia lub nieistnienia określonego faktu albo prawdziwości lub nieprawdziwości określonego twierdzenia o tym fakcie. Zauważył netto, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane, a granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Najbardziej powszechnym podziałem dowodów jest podział na środki dowodowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej (dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych, oględziny, przesłuchanie strony). Podkreślił również fakt, iż kontrola została przeprowadzona przez pracowników Ł Urzędu Wojewódzkiego w Ł, Wydział Polityki Społecznej Oddział Kontroli Legalności Zatrudnienia na podstawie art. 116 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2004 r., Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.), a więc przez organ właściwy do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli. Dlatego też właśnie tym zeznaniom organ podatkowy w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dał wiarę. Nie dopełnienie przez stronę, jako płatnika, obowiązku wpłaty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spowodowało więc wystąpienie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności T. C., jako płatnika zgodnie z dyspozycją art. 115 §1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wysłał do pełnomocnika T. C. projekt decyzji, w którym przedstawione zostało stanowisko organu podatkowego odnoszące się szczegółowo do zebranego materiału w sprawie w oparciu o obowiązujący stan prawny, a projekt ten zaopatrzył w informację, iż od projektu decyzji przysługuje stronie wypowiedzenie się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanie żądań w sprawie (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) w terminie 7 dni od dnia doręczenia projektu decyzji zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej jako element wykonania unormowania art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przewiduje niewątpliwie ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przy czym należy je rozumieć nie tylko jako prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo ustosunkowania się do żądań zgłoszonych przez inne strony. Z takiej też możliwości podatnik miał prawo skorzystania co potwierdza informacja zawarta w projekcie decyzji, odebranym przez pełnomocnika w dniu 04 grudnia 2006r. W skardze na tą decyzję T. C. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 i 2 oraz art. 92 §2 i art. 91 Ordynacji podatkowej, przepisów Księgi Trzeciej, tytułu II, działu I ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w zakresie zobowiązań solidarnych poprzez wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność solidarną na jednego ze wspólników byłej spółki cywilnej oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 §2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego; art. 123 §1 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i oraz uznanie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W., polegającego na nie zawiadomieniu podatnika (pełnomocnika) o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i uniemożliwienie stronie wypowiedzenie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, za zgodne z prawem i nie naruszające zasady czynnego udziału w każdym stadium postępowania; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie; art. 120, 121 §1, 122, 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania za wiarygodne dowody z zeznań świadków, złożonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W.; art. 181 poprzez oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na materiałach, które nie są dowodami w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż podtrzymuje wszystkie argumenty zgłoszone przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego. Zebrane przez organy podatkowe dowody nie znalazły bowiem potwierdzenia w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. XVII Wydział Grodzki z dnia [...] r., sygn. akt XVII [...]. Zdaniem skarżącego, na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony postępowania podatkowego. Organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, a więc i prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez T. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego, które miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu okoliczność, iż płatnik A Spółka cywilna z/s G.M. zatrudniała w 2001r. S. P. bez dokonania zgłoszenia organom zatrudnienia tego faktu oraz że nie pobrała i nie odprowadziła należnego podatku od wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń -grudzień 2001 roku, a także że pracownik ten w swoim rocznym zeznaniu podatkowym nie wykazał przychodu uzyskanego z tytułu stałego zatrudnienia w tej Spółce, ani też podatku. Wprawdzie zeznania tego pracownika są rozbieżne, do protokołu z dnia 16 listopada 2005r. zeznał wszak, iż w firmie A. zatrudniony był w 2005r. na podatnie umowy o dzieło z wynagrodzeniem 300,00 zł brutto, do protokołu przesłuchania z dnia 17 stycznia 2006r. zeznał, iż "zawarte na piśmie umowy" otrzymał od pracodawcy dopiero po kontroli legalności zatrudnienia, nie widział do końca czy od następnego dnia będzie pracował, natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 30 września 2005r. zeznał, iż w firmie skarżącego pracuje jako ślusarz – spawacz od około 5 lat bez jakiejkolwiek umowy z wynagrodzeniem miesięcznym 1000 zł netto. Niemniej jednak słusznie organy dały wiarę zeznaniom tego świadka złożonym do protokołu z dnia 30 września 2005r., nie sposób bowiem przyjąć, iż S. P., będąc zarejestrowany w urzędzie pracy jako osoba bezrobotna i mając świadomość skutków prawnych nielegalnego zatrudnienia przyznałby niezgodnie z prawdą, iż w firmie skarżącego pracuje na stałe od 5 lat, nie zaś jedynie na podstawie umowy o dzieło i to tylko w 2005r. Składając zeznania co do okresu i podstawy prawnej zatrudnienia oraz wysokości wynagrodzenia stanął pod dylematem, jakiej treści złożyć zeznania, i zapewne był pod psychiczną presją, mógł wszak spodziewać się, iż pracodawca w razie złożenia obciążających go zeznań nie powierzy mu dalszego wykonywania pracy w swoim zakładzie, co w sytuacji rodzinnej i osobistej tego pracownika nie było bez znaczenia. Pracownik ten wyjaśnił do protokołu z dnia 16 listopada 2005r. i z dnia 17 stycznia 2006r., iż był bezrobotnym od października 2000r. do 14 lutego 2005r. bez dochodu, pozostaje na utrzymaniu żony, nie ma majątku. Z tych względów zasadnie organy podatkowe obu instancji nie dały wiary zeznaniom pracownika, w których oświadczył, iż był zatrudniony w firmie A na podstawie umowy o dzieło i jedynie w 2005r. Także dokonaną przez te organy ocenę dowodów uznać należy za prawidłową, tj. mieszczącą się w granicach wynikającej z art. 191 Op zasady swobody oceny dowodów. Ocena ta nie jest bowiem dowolna, wręcz przeciwnie jest ona logiczna, a nadto jest ona zgodna z doświadczeniem życiowym i wiedzą. Nadto organy wskazały, choć krótko, przyczyny, z powodu których poszczególnym zeznaniom dały wiarę. Nie budzi również wątpliwości ostatnia z istotnych dla odpowiedzialności skarżącego okoliczność, a mianowicie, że T. C. był przez cały 2001r. wspólnikiem spółki cywilnej A. Z załączonych akt administracyjnych, w szczególności zaś z zaświadczenia z dnia 22 września 2005r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wynika wszak, iż T. C. w okresie od 22 grudnia 2000r. do 16 października 2003r. był wspólnikiem A. sc, a w związku ze zgonem w dniu 16 pażdziernika 2003r. wspólnika W. J. zgłosił zaprzestanie działalności Spółki i stał się właścicielem tej Spółki i był nim od 13 listopada 2003r. do 31 grudnia 2005r. Z akt tych wynika nadto, iż w dniu 26 marca 2001r. dokonał też rejestracji firmy C. T. A oraz że E. J. - spadkobierca W. J. za lata 2003 – 2005 złożyła zeznania podatkowe, w których nie wykazała dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a skarżący za lata 2004 -2005 nie składał PIT -28/B, co świadczy, iż działalność była prowadzona indywidualnie. W takim stanie faktycznym zaistniały wszystkie przesłanki zastosowania art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, w myśl którego w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§ 1). Przepis ten stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki (§ 4). Zobowiązanie podatkowe zaś zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Op powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podnieść należy, iż zobowiązanie podatkowe S. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało z mocy prawa z chwilą podjęcia zatrudnienia w firmie A. (art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej dalej pdf). Obowiązek pobrania podatku i jego wpłacenia na konto właściwego dla pracownika urzędu skarbowego przez pracodawcę A. jako płatnika wynika z kolei z przepisów art. 8 Op w zw. z art. 31 pdf, czyli z mocy prawa (por. wyrok SN z dnia 7 października 1997r., III RN 47/97, OSNP 1998/7/202 czy wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 1997r., I SA/Wr 856/96). W świetle powyższych przepisów bezzasadny jest sformułowany przez skarżącego zarzut, iż decyzja o odpowiedzialności byłego wspólnika powinna być poprzedzona odrębną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe samej spółki. Także w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 Op ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki (a także orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i inkasenta, o zwrocie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz o wysokości należnych odsetek za zwłokę, co jednak w kontekście rozpatrywanej sprawy można pozostawić na uboczu) w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 26 października 2006r., I FSK 143/06, LEX nr 263109). Skoro zatem w jednej decyzji organ określa zarówno wysokość zobowiązania podatkowego płatnika, jak i orzeka o odpowiedzialności osoby trzeciej, to trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia w tej sprawie art. 108 § 2 pkt 3 Op, w myśl którego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, tym bardziej że przepis ten reguluje sytuację nie występującą w tej sprawie. Zgodzić wypada się także z organami podatkowymi, iż odpowiedzialność wspólnika czy byłego wspólnika rozwiązanej spółki ma charakter odpowiedzialności solidarnej. Stosownie bowiem do art. 107 § 1 Op w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, tj. w rozdziale 15, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl przepisu art. 91 Op zaś do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, a więc odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. kc (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1996r., SA/Bk 591/95, LEX nr 27371). Zgodnie zaś z art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Zgodnie natomiast z § 2 tegoż przepisu aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż wybór dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził swojej wierzytelności, jest uprawnieniem wierzyciela (por. wyrok SN z dnia 6 grudnia 2000r., III CKN 1352/00, LEX nr 51865). Odpowiedzialność solidarna dłużników istnieje w interesie wierzyciela, nie może więc on być zmuszony do prowadzenia procesu przeciwko wszystkim dłużnikom, jeżeli jest to sprzeczne z jego interesem, a zwłaszcza jeżeli powoduje zbędną zwłokę postępowania (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 28 lutego 1992r., I ACr 42/92, OSA 1993/4/23 czy wyrok SN z dnia 5 listopada 1966r., II CR 387/66, OSNC 1967/7-8/133). W świetle powyższego zarzut skierowania decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej Spółki wyłącznie do skarżącego, a pominięcie następców zmarłego wspólnika tej Spółki jest nieuzasadniony. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 180 Op. Stosownie bowiem do tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w myśl art. 181 Op w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uznanie za udowodniony fakt zatrudniania przez Spółkę pracowników bez zawiadomienia właściwych organów do spraw zatrudnienia oraz nie pobranie i nie wpłacenie zaliczek na podatek dochodowy na podstawie zeznań pracowników złożonych do sporządzonego przez organ właściwy do spraw zatrudnienia protokołu przesłuchania pracowników było dopuszczalne, gdyż zeznania te zostały uzyskane w sposób dozwolony przez prawo. Nadto, co istotne, dowody te zgromadził organ właściwy do spraw zatrudnienia, a w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Analiza załączonych akt administracyjnych dowodzi nadto, iż skarżący brał czynny udział w postępowaniu. Zwrócić uwagę należy chociażby na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 marca 2007r. zawiadamiające skarżącego (pełnomocnika) o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz pismo pełnomocnika z dnia 16 marca 2007r., będące odpowiedzią na to wezwanie. Dodatkowo podnieść należy, iż skutki błędnie podjętej przez ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika z wyboru decyzji co do dalszych czynności procesowych, w tym ich zaniechania, obciążają skarżącego, nie zaś organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. M .St.