I SA/Łd 634/09

Dnia 26 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi następców prawnych D.W. – A.W. oraz małoletnich B. W. i P. W. reprezentowanych przez przedstawicielkę ustawową A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4 924 (cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku Nr [...] ustalającą D. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 65.325,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 87.100,00 zł. W toku postępowania ustalono, że w 1999 roku D. W. poniósł wraz z żoną A. W. wydatki w łącznej kwocie 183.200,17 zł, w tym wydatki na towary i usługi konsumpcyjne w wysokości 30.000,00 zł, spłaty raty kredytu w kwocie 23.600 zł, strata faktycznie osiągnięta na działalności gospodarczej przez D. W. w kwocie 129.600,17 zł. Na pokrycie poniesionych wydatków organ I instancji ustalił, iż małżonkowie W. mogli posiadać dochody w kwocie 9.000,00 zł, na które składała się darowizna Z. P. dla A. W. w wysokości 9.000,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego wskazano, że wydatki w kwocie 87.100,00 zł przypadające na D. W. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku Nr [...] ustalił D. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 65.325,00 zł. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, 124, 166 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku połączenia postępowań podatkowych związanych z przychodami z nieujawnionych źródeł małżonków w drodze odrębnego postępowania, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie zebranie pełnego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na zarzut odwołania dotyczący nie połączenia postępowań podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w przypadku nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlegało opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Odnosząc się do zarzutów przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji przeanalizował wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu, a w szczególności oparł się na oświadczeniu D. W. z dnia 9 lipca 2001 roku dotyczącego stanu posiadania na rok 1998, z którego wynikało, że przedmiotowa spółka została założona z jego oszczędności (tj. D. W.) w kwocie 110.000 zł, kredytu bankowego w kwocie 100.000 zł oraz licznych darowizn od rodziców i teściów w łącznej wysokości 108.000 zł. Oświadczył również, że od chwili zawarcia małżeństwa z A. W. wraz z żoną utrzymywani byli przez rodziców żony, a zarobione w ten sposób pieniądze oszczędzali na rozwój firmy. Dodatkowo na wezwanie organów podatkowych D. W. i jego żona A. wyjaśnili, iż osiągane przez nich dochody są znane organom podatkowym, gdyż zostały wykazane w deklaracjach i zeznaniach podatkowych oraz w wielkościach stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie powyższych zeznań organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom małżonków W. o posiadanych oszczędnościach na dzień założenia spółki w łącznej wysokości 1.000.000 zł. Z analogicznych przyczyn organ odwoławczy zakwestionował możliwość wygenerowania oszczędności z prowadzonej przez D. W. od 1987 roku działalności rolniczej (szkółkarstwo, plantacja truskawek, sad owocowy) w latach objętych postępowaniem. Uwzględniając jednak fakt, iż organ I instancji nie ustosunkował się do materiałów nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 15 czerwca 2005 roku, zawierających oświadczenia sprzedawców ochrony roślin i nawozów oraz paragony wystawione na zakup środków ochrony roślin w latach 2000, 2002 i 2004, które nie identyfikowały odbiorcy ani nie dokumentowały ilości wystarczających na prowadzenie upraw na skalę przemysłową, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej przekazał akta wymiarowe organowi I instancji w celu przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w wyniku którego ustalono, że prowadzeniem działalności rolniczej zajmowała się A. W. przy pomocy rodziców i dziadków. Na powyższą okoliczność przesłuchano A. W. oraz Z. i M. P., na podstawie czego dokonano analizy danych dotyczących każdej z upraw za okres od 1998 roku do 2002 roku. W związku z brakiem dowodów pozwalających na ustalenie dochodu z prowadzonej przez A. W. działalności rolniczej organy podatkowe na podstawie dostępnych na temat dochodowości działalności ogrodniczej i szkółkarskiej materiałów publikowanych przez pracowników naukowych Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie, Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w Skierniewicach, Akademii Rolniczej w Lublinie – Katedry Ekonomiki Ogrodnictwa oraz Ośrodków Doradztwa Rolniczego w Końskowoli i Warszawie ustaliły przeciętne dochody uzyskiwane z upraw ogrodniczych, w celu porównania ich wartości z dochodami wskazanymi przez D. W. Z zebranych w ten sposób danych naukowych organy podatkowe wywiodły, iż w omawianym okresie zarówno produkcja jabłek, truskawek, drzewek jabłoni i krzaków róż była nieopłacalna i nie mogła przynosić rocznego dochodu w wysokości 200.000 zł. Odnośnie produkcji sadzonek świerka srebrzystego stwierdzono, iż z uwagi na brak danych nie było możliwości ustalenia dochodowości ich produkcji. Przedstawione natomiast w toku postępowania dowody, mające na celu potwierdzenie dochodów z rolnictwa (oświadczenia strony, świadków oraz paragony i operat szacunkowy) w ocenie organu w żaden sposób nie potwierdzały uzyskiwania corocznie do 2003 roku dochodu z rolnictwa w kwocie 200.000 zł. Jako bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił również zarzuty odwołania dotyczące niepełnego zebrania materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wyczerpująco ustalił okoliczności faktyczne oraz zapewnił małżonkom W. prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, z czego podatnicy nie skorzystali, a także na wezwanie nie przedstawili kontrolującym rzetelnego rozliczenia wydatków i przychodów za lata objęte kontrolą oraz nie udzielali odpowiedzi na pytania zadawane w toku postępowania, a dotyczące np.: nakładów na produkcję roślinną, na wykończenie domu, adaptację apteki i budowę budynku produkcyjnego. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji kwot oszczędności z prowadzonej przez D. W. działalności gospodarczej na początek okresu stanowiącego przedmiot kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż na podstawie protokołu z kontroli z dnia 7 czerwca 2001 roku przeprowadzonej w Zakładzie A należącym do D. W. w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 1997 roku do 31 grudnia 2000 roku ustalono, że w latach 1996 – 1997 D. W. osiągał straty z tejże działalności, natomiast A. W. nie wykazywała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W rozliczeniach rocznych nie uwzględniono również wydatków poniesionych w poszczególnych latach na dokonane darowizny, czy opłacone składki na ubezpieczenie społeczne. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż w latach 1996 – 1997 D. W. dokonywał odliczenia straty z lat ubiegłych w kwotach po 9.535,53 zł (PIT 32 i PIT 33). Na podstawie PIT 32 za 1996 rok ustalił natomiast, iż w latach 1992 – 1995 małżonkowie W. dokonali odliczenia wydatków na budowę w kwocie 34.553,41 zł, w 1996 roku w kwocie 29.846,59 zł, a w 1997 roku w kwocie 77.688,56 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powyższe fakty jednoznacznie dowodziły, że w latach poprzednich wydatki małżonków W. znacznie przekraczały wykazywane dochody, a co za tym idzie podważają wiarygodność oświadczeń strony co do posiadania znacznych oszczędności z okresów poprzedzających czas przedmiotowej kontroli podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik D. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik uzyskał w 1999 roku dochody z nieujawnionych źródeł, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia jego majątku (oszczędności, działalność rolnicza itd.), a także wskazano na liczne naruszenia procesowe mające w ocenie strony skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wskazano na naruszenie art. 122 o.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, art. 124 o.p. poprzez brak odniesienia organu II instancji do zarzutów odwołania, art. 180 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez nie podważenie w sposób wiarygodny dowodów i twierdzeń strony, w tym płynących ze złożonego przez stronę operatu szacunkowego, art. 181 o.p. poprzez dopuszczenie w charakterze dowodów materiałów, które nie mają takiego przymiotu oraz związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, art. 187 o.p. przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pominięcie wniosków wynikających z operatu szacunkowego oraz nie przedstawienie wiarygodnego dowodu z opinii biegłego na okoliczności powołane w operacie oraz w zeznaniach i wyjaśnieniach strony, a także art. 197 o.p. przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy stan faktyczny w sprawie nie pozwalał na ustalenie bez wiedzy specjalnej rzeczywistej wysokości osiąganych przychodów w działalności rolniczej strony i jej rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na skutek wniosku pełnomocnika D. W. z dnia 6 września 2006 r., złożonego w dniu 8 września 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 7 listopada 2006 r. zawiesił postępowanie z dniem 30 lipca 2006 r. z uwagi na śmierć strony skarżącej. Pismem z dnia 1 marca 2007 r., wniesionym w dniu 5 marca 2007 r., następcy prawni D. W. – A. W., B. W. oraz P. W., złożyli wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania, który został uwzględniony postanowieniem WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego. Podstawą do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w każdej sprawie podatkowej, a w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych w szczególności, musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy. Dopiero bowiem na podstawie prawidłowo ustalonych faktów można dokonać w danej sprawie ich subsumcji pod dyspozycję określonego przepisu prawa materialnego. W innej sytuacji zastosowane danego przepisu prawa materialnego może być uznane co najwyżej za wyraz swoistych przypuszczeń i hipotez albo też życzeń organu podatkowego, które rzecz jasna nie mogą stać się podstawą decyzji podatkowej. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącego z prowadzenia upraw szkółkarskich i sadowniczych de facto nie został ustalony. Pole oceny organów podatkowych w tym zakresie ograniczało się w istocie do oświadczenia D. W. złożonego w dniu 9 lipca 2001 roku, zeznań A. W. i jej rodziców, odebranych w toku uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego przez organ odwoławczy oraz zgromadzonych w ramach tego samego postępowania materiałów publikowanych przez pracowników naukowych wyspecjalizowanych jednostek naukowo-badawczych. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji można odnieść wrażenie, iż wszystkie powyższe dowody zostały ocenione pod kątem możliwości zakwestionowania na ich podstawie przedstawionego przez stronę skarżącą operatu szacunkowego dotyczącego przychodowości prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa szkółkarskiego i hodowlanego. I tak cytowane wyżej oświadczenie D. W. z dnia 9 lipca 2001 roku (tom II, k. 238 akt administracyjnych) zostało powołane w szczególności jako dowód na to, że w latach 1999-2003 małżonkowie W. nie zajmowali się działalnością rolniczą. Wynikać to ma, zdaniem organu odwoławczego, ze stwierdzenia autora oświadczenia, że sad owocowy i plantacja truskawek prowadzona była przez kilka lat od roku 1987, a dochody pochodzące z upraw zostały w całości przeznaczone na rozpoczęcie działalności gospodarczej przez D. W. Jednak, w obliczu innych dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą takich, jak zawarte umowy dzierżawy gruntu (k. 155-156), oświadczenie sołtysa wsi G. o prowadzeniu przez skarżącego i jego żonę upraw rolno-szkółkarsko-sadowniczych w latach 1987-2001 oraz o dalszej uprawie drzewek owocowych, róż i iglaków na gruntach dzierżawionych w dacie złożenia oświadczenia tj. 10 lutego 2004 r., jak również oświadczenia kontrahentów gospodarczych co do czasu i rozmiaru przeprowadzonych transakcji handlowych (k. 265-267) oraz danych wynikających z przedstawionych aktów notarialnych i decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości - organ podatkowy odstąpił od kategorycznego twierdzenia, że działalność rolnicza nie była prowadzona i wywiódł, że z pewnością nie przynosiła takich dochodów jak te, które wskazał D. W. w protokole przesłuchania w charakterze strony w dniu 13 października 2004 r., to jest 200.000 zł rocznie. Ponadto, gdyby organ odwoławczy ocenił cytowane wyżej oświadczenie z dnia 9 lipca 2001 r. w myśl zasad logiki, czego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów dostrzegłby z pewnością, że wszystkie dochody z działalności rolniczej nie mogły zostać w całości przeznaczone na rozpoczęcie działalności D. W. już choćby z tego powodu, ze firma A, pod szyldem której prowadził działalność gospodarczą, powstała w roku 1989, zaś spółka cywilna B, w której był wspólnikiem w roku 1998. Powyższe okoliczności, w ocenie sądu, nakazywały wręcz organowi bardzo ostrożne korzystanie z tego dowodu i badanie jego wiarygodności i mocy dowodowej ze szczególną wnikliwością. Z całą pewnością zaś, wobec wielości i znacznej wagi dowodów odmiennych od tego oświadczenia, omówionych powyżej, nie mogło ono stać się podstawą ustaleń organów podatkowych co do braku dochodów z działalności rolniczej. Zdaniem sądu, nietrafna jest też argumentacja organu odwoławczego co do tego, że wobec rozbieżności w zeznaniach A. W. i jej rodziców w zakresie szczegółów dotyczących upraw, ich powierzchni i okresu prowadzenia działalności oraz nie potwierdzenia wielkości osiągniętych w ten sposób dochodów, organ dokonał analizy danych dotyczących każdej uprawy. Obowiązek przeprowadzenia tych dowodów ciążył na organie I instancji na podstawie zlecenia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej (k. 605 akt administracyjnych). Pozostawiając na uboczu niniejszych rozważań kwestię formy procesowej, w jakiej winno być przekazane zlecenie uzupełnienia dowodów organowi I instancji godzi się podnieść, że A. W. i jej rodzice mieli być przesłuchani jedynie na okoliczność warunków prowadzenia gospodarstwa, tego kto, poza stroną skarżącą, czerpał dochody z działalności rolniczej oraz tego, czy rodzice A. W. mogli mieć czas na tak czasochłonne zajęcie, jak prowadzenie działalności szkółkarskiej i sadowniczej. Konieczność przeprowadzenia analizy danych statystycznych dotyczących gospodarstwa rolnego bynajmniej nie wynikała ze sprzeczności w zeznaniach świadków, lecz z polecenia ustalenia dochodowości tego gospodarstwa. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że organ odwoławczy zlecił alternatywnie porównanie dochodów osiąganych przez podatników z dochodami innych osób prowadzących podane gospodarstwa albo przeanalizowanie dostępnych danych statystycznych. W sytuacji, gdy w sprawie dochodowość gospodarstwa rolnego wynika nie tylko z oświadczenia strony, która ma oczywisty interes w prezentowaniu racji korzystnych dla niej, lecz także operatu szacunkowego złożonego przez tę stronę, zasadnicze zastrzeżenia budzi celowość podejmowania prób obalenia tego dowodu za pomocą danych statystycznych, czy nawet porównania dochodów innych osób prowadzących taką samą działalność. Nie może bowiem być tak, że oparty na konkretnych danych operat szacunkowy ustalający dochodowość określonego gospodarstwa szkółkarskiego zostaje obalony na podstawie ogólnych i abstrakcyjnych informacji pochodzących z materiałów naukowo badawczych. Mogą one być traktowane jedynie jako ramowe wskazówki co do tendencji rozwojowych działalności szkółkarskiej i sadowniczej, charakteru i specyfiki produkcji w tej dziedzinie. Niczego nie zmienia powołanie się, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, na autorytety w dziedzinie rolnictwa i gospodarki żywnościowej, bowiem owe badania powołane w przedstawionej przez organ analizie mają charakter teoretyczny, a co najważniejsze bardzo ogólny, żeby nie powiedzieć abstrakcyjny. Z całą pewnością zaś nie mogą odnosić się do konkretnych warunków przedmiotowego podmiotu gospodarczego. Z całą pewnością ich ogólny i teoretyczny charakter wyklucza możliwość zakwestionowania na ich podstawie wielkości dochodowości przyjętej w operacie szacunkowym. Z równą oczywistością należy też przyjąć, że nawet gdyby na ich podstawie skutecznie obalić twierdzenie D. W. co do wysokości przedmiotowej dochodowości to i tak nie ma żadnych podstaw hipoteza, że działalność rolnicza nie przynosiła żadnych dochodów. Jest ona bezpodstawna, gdyż została wysnuta na podstawie ogólnych i teoretycznych badań a nie konkretnych dowodów. Zatem nawet, gdyby owa kwota 200.000 zł rocznie okazała się niewiarygodna, to i tak nic nie zwalnia organu podatkowego od czynienia, w myśl reguł procesowych zawartych w ordynacji podatkowej, własnych ustaleń w zakresie rzeczywistej dochodowości gospodarstwa skarżących, jak choćby pozyskanie zeznań osób wskazanych w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2005 r. (k. 137 akt administracyjnych) jako nabywcy produktów szkółkarskich, czy też zasięgnięcie opinii biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną w tym zakresie. Reasumując ponieść należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zachowały reguł prawidłowego procedowania. Najważniejszy dowód zaprezentowany w sprawie przez stronę skarżącą został właściwie pominięty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś za podstawę ustaleń faktycznych przyjęto budzące zasadnicze wątpliwości oświadczenie D. W. z dnia 9 lipca 2001 roku. W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. W gruncie rzeczy zasadniczym uchybieniem organów podatkowych było naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Chodzi tu o nieadekwatność przeprowadzonych dowodów do ustalenia stanu faktów w zakresie dochodowości gospodarstwa szkółkarsko - sadowniczego. Jak wyżej wskazano nawet skuteczne zakwestionowanie możliwości osiągnięcia przychodu na poziomie przedstawionym przez D. W. nie zwalnia organów podatkowych od ustalenia rzeczywistego poziomu dochodów z tej działalności. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie zatem również przeprowadzenie dowodów z zeznań osób wymienionych w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2005 r. oraz ewentualne uzupełnienie zeznań A. W. i jej rodziców w celu poczynienia kompletnych ustaleń dotyczących prowadzenia przez małżeństwo W. działalności rolniczej. Poza tym, w ocenie sądu, prawidłowe ustalenie dochodów z produkcji szkółkarsko – sadowniczej wymaga wiedzy specjalistycznej, zatem organ winien ponownie rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień i uzupełni materiał dowodowy, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Sąd uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawianie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. J.Z.