I SA/Łd 634/14

Dnia 10 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 roku sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. nr [...]; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] listopada 2013 r. nr [...], określającą E. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 106.370 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka prowadziła w 2007 r. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Jak ustalił organ pierwszej instancji podatniczka w latach 2004–2005 nabyła 13 samochodów (w tym 11 z USA), które sukcesywnie sprzedawała w latach 2005–2007 (w 2005 r. sprzedała cztery samochody, w 2006 r. – pięć, zaś w 2007 r. – trzy). Organ odwoławczy odrzucił wyjaśnienia strony, która twierdziła, że zakupione samochody były wykorzystywane przez nią lub członków jej najbliższej rodziny na potrzeby własne. W ocenie organu działania strony, z uwagi na ich ilość oraz charakter, świadczyły o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu autami. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka nie tylko nabywała i sprzedawała pojazdy, ale dodatkowo wyszukiwała w różnych miejscach swego rodzaju okazje, dokonywała napraw pojazdów, a ich eksploatacja pozwalała na zachowanie odpowiedniego stanu technicznego lub przygotowanie do sprzedaży. Używanie samochodów przez pewien czas na potrzeby własne było wkalkulowane w charakter prowadzonej działalności. W konsekwencji, zdaniem organu pierwszej instancji, podatniczka zaniżyła przychody o 177.000 zł, to jest sumę uzyskaną ze sprzedaży wspomnianych samochodów oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 118.064,03 zł związane z ich nabyciem. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że w wyniku zastosowania nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej od budynku usługowego zawyżono koszty uzyskania przychodów o 4.125,60 zł. W wyniku stwierdzenia powyższych nieprawidłowości organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez stronę dochodu o 63.061,57 zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z [...] listopada 2013 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. we wspomnianej wyżej kwocie 106.370 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przede wszystkim w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w ww. roku podatkowym podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, nie ujawniając organowi podatkowemu faktu prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dyrektor podkreślił, że do takiego samego wniosku doszły organy podatkowe prowadzące postępowanie za 2005 r. Tezę o tym, że aktywność gospodarcza skarżącej wypełniała w 2005 r. kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1442/12, w którym oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego nie można było zgodzić się z zawartym w odwołaniu zarzutem, że decyzje dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie przesądzały o charakterze zakupu samochodów sprzedanych w 2007 r. Podatniczka w badanym okresie faktycznie kontynuowała działania podejmowane w latach 2005–2006. Wprawdzie w 2007 r. nie nabywała już kolejnych pojazdów lecz ewidentnym przejawem prowadzonej działalności była ilość i częstotliwość dokonywanych w tym roku transakcji sprzedaży. Na początku 2007 r. strona była w posiadaniu trzech samochodów sprowadzonych w 2005 r. z USA. Dwa z nich sprzedała w marcu (Nissana Maximę 3,5 SL z 2004 r. oraz Toyotę Camry 3,0 z 2002 r.), a kolejny w kwietniu 2007 r. (Toyotę Camry 2,4 z 2005 r.). Analiza cen zakupu samochodów oraz cen sprzedaży, zdaniem organu odwoławczego, prowadziła do wniosku, że strona ostatecznie osiągnęła dochód, bowiem dwie spośród trzech zwartych w tym roku transakcji przyniosły wymierny zysk (w obu przypadkach przekraczający 30 tys. zł), a tylko w jednym przypadku pojawiła się strata (niemal 10 tys. zł). Te okoliczności pozwalały przyjąć, że motywem działań podatniczki, była nie tyle chęć zaspokojenia potrzeb osobistych, ale osiągnięcie korzyści majątkowych. W rezultacie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że podatniczka bezzasadnie pominęła w rozliczeniu podatkowym za 2007 r. dochód uzyskany w związku ze sprzedażą wspomnianych samochodów. Niezależnie od powyższych kwestii, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wysokości stawki amortyzacji dla wynajmowanego przez podatniczkę budynku usługowego położonego w S. przy ul. W. 3. Dyrektor wskazał, że w toku postępowania strona nie wyjaśniła okoliczności uzasadniających podwyższenie stawki amortyzacji stosownie do wymogów przepisu art. 22i ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., a ponadto zastosowany przez nią współczynnik 2,19 nie znajdował żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez E. N., która wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów: (1) art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. poprzez ustalenie, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. został zawieszony 21 listopada 2013 r. wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik nie został prawidłowo powiadomiony; (2) art. 145 § 2 O.p. poprzez ustalenie, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona i znajduje się w obrocie prawnym pomimo faktu, że decyzja ta została doręczona bezpośrednio skarżącej, mimo ustanowienia przez nią pełnomocnika w osobie W. N.; (3) art. 120, art. 121 § 1, art. 145 § 2, art. 148, art. 150, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie, że pismo z 12 grudnia 2013 r. zawierające informację o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zostało skutecznie doręczone i bieg przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. został zawieszony, pomimo faktu, że pismo to było adresowane bezpośrednio do podatnika zamiast do jego pełnomocnika, na niewłaściwy adres i z naruszeniem zasad awizacji korespondencji; (4) art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonaną na podstawie ustaleń poczynionych w ramach postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., bez brania pod uwagę istotnych różnic w stanie faktycznym, a w szczególności w okresie użytkowania samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy podniósł, że ustanowiony przez stronę pełnomocnik faktycznie wszedł w posiadanie wspomnianej decyzji, co wynikało wprost z potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej tę decyzję. Tym samym należało to doręczenie zakwalifikować jako skuteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W punkcie wyjścia należy zwrócić uwagę na w istocie niekwestionowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. fakt pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że po wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r.) do organu pierwszej instancji wpłynęło 17 września 2013 r. pełnomocnictwo udzielone przez podatniczkę W. N. (k. 116 akt administracyjnych). Poza sporem jest, że organ pierwszej instancji, nie prowadził żadnej korespondencji z pełnomocnikiem strony. Wszystkie pisma w sprawie (w tym decyzja) były wysyłane bezpośrednio stronie. Działanie takie należy ocenić jako poważne uchybienie procesowe dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wystąpi w tych przypadkach, gdy strona, pomimo że była obecna przy czynnościach procesowych postępowania wyjaśniającego, nie miała możliwości czynnego uczestnictwa w tych czynnościach. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, będzie to miało miejsce wtedy, gdy organ prowadzi czynności z udziałem strony niemającej zdolności do czynności prawnych, nie zawiadamiając przedstawiciela ustawowego, jak i gdy prowadzi czynności z udziałem strony, która ustanowiła pełnomocnika, bez udziału pełnomocnika. W wyroku z 10 lutego 1987 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: "Pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania" (wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13; OSPiKA 1989, Nr 4, poz. 79 z aprobującą glosą B. Adamiak). Wznowienie postępowania na tej podstawie następuje przy tym niezależnie od tego, czy to kwalifikowane naruszenie norm prawa procesowego miało wpływ na treść decyzji, czy też takiego wpływu nie można stwierdzić (B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Unimex, Wrocław 2011, str. 985). Ta okoliczność ma charakter «formalny», tj. sam goły fakt braku udziału strony w postępowaniu lub jego fragmencie bez jej winy stanowi powód dostateczny do wznowienia. Przepis nie żąda stwierdzenia, że brak udziału spowodował szkodę dla strony lub stwierdzenia, że udział strony spowodowałby inne załatwienie sprawy (Iserzon E., [w:] Iserzon E., Starościak J., Kodeks postępowania..., str. 248 za B. Adamiak, [w:] Ordynacja podatkowa..., str. 985). Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje zatem spełniona zarówno wtedy, gdy strona nie brała udziału w całym postępowaniu, jak i wtedy, gdy nie uczestniczyła w niektórych istotnych czynnościach. Nie ma znaczenia przyczyna nieuczestniczenia strony, ani też wpływ tego faktu na treść decyzji (B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2011, str. 922). W kontrolowanym obecnie postępowaniu, jak już wyżej wskazano, doszło do takiej właśnie kwalifikowanej wady postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stara się wprawdzie wykazać, że doręczanie korespondencji bezpośrednio stronie de facto nie pozbawiło jej wpływu na bieg postępowania, jednak argument ten ocenić należy jako nietrafny. Jak już wyżej wskazano nie ma znaczenia dla oceny wady postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to czy wada ta miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a zatem w szczególności: czy strona została realnie pozbawiona wpływu na bieg postępowania, to jest na możliwość udziału w postępowaniu dowodowym, przedstawienia argumentacji na poparcie swojego stanowiska, kwestionowania wydanych w tym postępowaniu rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi w szczególności, że decyzja organu pierwszej instancji została ostatecznie odebrana przez W. N., wywodząc stąd, że w istocie została skutecznie doręczona. Organ odwoławczy, przedstawiając taką argumentację, pomija jednak tę istotną okoliczność, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji była adresowana do skarżącej, a W. N. podjął się tylko jej przekazania adresatowi jako dorosły domownik. Przesyłkę zatem w rzeczywistości doręczono podatniczce, nie zaś jej pełnomocnikowi, który jako osoba niebędąca adresatem – co oczywiste – nie był uprawniony do zapoznania się z jej treścią. Poza tym nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji (oprócz decyzji) wysłał bezpośrednio do strony wezwanie w trybie art. 200 § 1 O.p. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wezwanie to miało w niniejszej sprawie o tyle istotne znaczenie, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji nie prowadził przy udziale strony żadnego postępowania dowodowego, posługując się jedynie materiałami zebranymi w innym postępowaniu (toczącym się wobec podatniczki) oraz informacjami uzyskanymi z Urzędu Skarbowego w K. oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W sytuacji kiedy to materiał dowodowy został zgromadzony bez udziału podatnika, umożliwienie stronie zapoznania się z materiałami sprawy w sposób dla niej dogodny, miało kluczowe znaczenie z punktu widzenia realizacji zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Podkreślić należy, że to wyłącznie do podatnika należy wybór czy będzie brać udział w postępowaniu podatkowym osobiście, czy przy udziale pełnomocnika. Rzeczą organów podatkowych jest jedynie uszanować ten wybór i zapewnić wyznaczonemu pełnomocnikowi możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu. Tego obowiązku organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dopełniły. Dodać również należy, że organy podatkowe nie są konsekwentne co do faktu wprowadzenia decyzji organu pierwszej instancji do obiegu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że decyzja z [...] listopada 2013 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. w piśmie z 9 maja 2014 r. (k. 117 akt administracyjnych) uznał, że wydana przez niego decyzja nie weszła do obrotu prawnego i tym samym nie wywołuje skutków prawnych. Wobec uwzględnienia faktu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, dających podstawę do jego wznowienia, organy podatkowe będą zobowiązane do ponownego przeprowadzenia tego postępowania. W ponownym postępowaniu organy powinny zwrócić szczególną uwagę na zapewnienie właściwego udziału pełnomocnika strony. Uwzględnienie powyższego naruszenia oznacza jednocześnie, że jako przedwczesne należy uznać wypowiadanie się przez sąd w przedmiocie zarzutów zawartych w skardze. Mając na względzie powyższe okoliczności sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił decyzje organów obu instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. J.B.