I SA/Łd 636/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant : asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2006 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po wznowieniu postanowieniem z dnia [...] postępowania podatkowego w sprawie określenia R. M. za listopad 2001 r. prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz prawidłowej kwoty różnicy podatku naliczonego i należnego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych postanowił odmówić uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...]., nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ ustalił, iż w dniu [...] została wydana decyzja określająca podatnikowi za miesiąc listopad 2001 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz prawidłowa kwoty różnicy podatku naliczonego i należnego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Od rozstrzygnięcia tego podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. uchylił zaskarżoną decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego w dniu 31 marca 2004 r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi za listopad 2001 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Stwierdzono, iż w badanym okresie podatnik sprzedawał towary i świadczył usługi na rzecz dwóch grup podmiotów -prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności i osób prowadzących indywidualne gospodarstwa rolne. W odniesieniu do tej drugiej grupy ewidencja obrotu nie była prowadzona przy zastosowaniu kas rejestrujących, mimo iż według ustaleń organu już w 1998 r. wartość sprzedaży netto dokonanej na rzecz tej grupy osób wyniosła łącznie 199 648, 25 zł. Organ podatkowy zastosował wobec tego w stosunku do podatnika sankcję, określoną w art. 29 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.), polegającą na utracie prawa do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego i ustalił prawidłową wysokości zobowiązania podatkowego Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało również zaskarżone przez podatnika, jednakże wniesione odwołanie zostało złożone z uchybieniem obowiązującego terminu ( co stwierdzono postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...]), a wniosek podatnika o jego przywrócenie został załatwiony odmownie. Wymieniona wyżej decyzja organu I instancji w przedmiocie wymiaru podatku stała się ostateczna. Następnie podatnik w dniu 20 lipca 2004r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z [...], gdyż jego zdaniem decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Decyzją z [...] organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] z uwagi na brak przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst obowiązujący w dacie wydania decyzji-Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa ). Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności wnioskowanej przez stronę decyzji. Jeszcze przed zakończeniem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] podatnik w dniu 12 października 2004r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wymienioną decyzją ostateczną organu I instancji. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania podatnik ogólnie powołał się na art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazując konkretnej przesłanki zawartej w wymienionym przepisie. Pouczony o konieczności powołania przesłanek wznowienia postępowania powołał art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej a zatem zarzucił, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który decyzję wydał. Ponadto podatnik zarzucił, iż w podstawie prawnej ostatecznej decyzji wymiarowej organ nie powołał kolejnych zmian do ustawy, będących podstawą wydania decyzji, z podaniem numeru i pozycji Dziennika Ustaw, powodując tym samym, iż strona nie wiedziała w jakim brzmieniu został zastosowany przepis w jej sprawie. Dodatkowo podniósł zarzut błędnej interpretacji . art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz zakwestionował określoną w decyzji wielkość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w okresie od 1998 roku do marca 2003 roku. Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wskazane osoby w określonym okresie prowadziły działalność gospodarczą. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie podatkowe we wnioskowanym przez stronę zakresie, a następnie wymienioną na wstępie decyzją odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ przytoczył podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, iż weryfikacja decyzji ostatecznych jest szczególnym trybem i stanowi odstępstwo od zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił także, iż postępowanie o wznowienie postępowania nie ma na celu badania zarzutów merytorycznych, ale wyłącznie ocenę, czy zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienie, przy czym ponowna ocena zebranego materiału sprawy od strony merytorycznego jej rozstrzygnięcia jest wykluczona. Jedynie w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy może w tym zakresie badać zaskarżone rozstrzygnięcie, jednakże w niniejszej sprawie z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, ten tryb został wyłączony. Analizując powołane przez stronę przesłanki wznowienia organ zauważył, iż wznowienie postępowania z uwagi na to, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy fakt posłużenia się fałszywym dowodem został stwierdzony orzeczeniem sądu lub innego właściwego organu. W niniejszej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, a również wyjątki od tej zasady uregulowane w art. 240 § 2 i art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia i nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Odnosząc się do drugiej podstawy wznowienia postępowania powołanej przez stronę – art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż zarówno w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie naukowej przyjmuje się, iż przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji jest spełniona, gdy ujawnią się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, przy czym okoliczności te muszą mieć charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, tj. nie były znane w dniu wydania decyzji oraz są istotne dla sprawy. Podatnik nie wykazał, iż zachodzi powołana przez niego przesłanka, gdyż uzasadniając swój wniosek strona przeprowadziła jedynie odmienną ocenę dowodów, jednakże wyłącznie dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi. Reasumując organ wskazał, iż nie zachodzą przesłanki do uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznych decyzji wymiarowych i wskazał, iż pozostałe zarzuty strony przedstawione we wniosku nie znajdują podstaw prawnych, gdyż obecnie organ podatkowy nie jest uprawniony do badania merytorycznych zarzutów strony. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji wymiarowej podnosząc, iż decyzje te naruszają normy podatkowe w stopniu, który decydująco wpływa na treść rozstrzygnięć administracyjnych zawartych w zaskarżonych decyzjach podatkowych. Popierając wniosek o wznowienie postępowania podkreślił, iż postępowanie winno zostać wznowione, gdyż zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie przeprowadził szeroki wywód na temat właściwego rozumienia pojęcia "nowe okoliczności" i "nowe dowody". W jego ocenie podstawy faktyczne decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zostały wskazane wadliwie, z naruszeniem art. 122, art. 180 i 188 i innych Ordynacji podatkowej, bowiem nie wiadomo w istocie, jakimi kryteriami organ podatkowy się kierował. Wnosząc obecnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów w postaci zaświadczeń właściwych dla wszystkich nabywców Ewidencji Działalności Gospodarczej i odpowiednich rejestrów sądowych oraz właściwych dla nich organów podatkowych na okoliczność nieprowadzenia przez nich działalności gospodarczej skarżący wskazał, iż wielokrotnie zgłaszał nowe dowody i okoliczności a zatem twierdzenie organu podatkowego o braku takich zgłoszeń nie znajduje uzasadnienia. Przytaczając zarzuty powołane we wniosku o wznowienie postępowania zarzucił, iż organ podatkowy nie dokonał analizy wszystkich zgłoszonych naruszeń ,a zatem nie podjął wszystkich niezbędnych kroków w celu prawidłowego przeprowadzenia tego trybu wzruszenia decyzji. W dalszej części odwołania podatnik przytoczył szereg zarzutów merytorycznych stawianych decyzji wymiarowej i ostatecznie wskazał, iż wszystkie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane w dniu 31 marca 2004r. zostały wydane zostały na podstawie niekonstytucyjnego rozporządzenia oraz niezgodnie z prawem Unii Europejskiej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. Organ podkreślił, iż argumenty złożonego przez podatnika odwołania są nietrafne, bowiem w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające do uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie organ podkreślił, iż strona skarżąca w postępowaniu nadzwyczajnym o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji wymiarowych przytaczała głównie zarzuty merytoryczne, które na tym etapie postępowania nie mogą być uwzględniane ani też w jakikolwiek sposób badane. Możliwość taka istniała jedynie na etapie postępowania odwoławczego, jednakże w sprawie podatnika postępowanie to nie zostało wszczęte, gdyż uchybił on terminowi do złożenia odwołania. Decyzja wymiarowa stała się więc ostateczna. Odnosząc się do podstawy wznowienia postępowania powołanej we wniosku tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż stosownie do treści tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Ważne jest także, by były to okoliczności lub dowody, istotne dla sprawy, czyli winny mieć wpływ na jej wynik . Wskazana przez podatnika podstawa wznowienia powinna zatem umożliwiać wyłącznie uzupełnienie poczynionych ustaleń faktycznych, natomiast brak jest podstawy do ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowych zgromadzony został kompletny materiał dowodowy i ustalenia podjęte w oparciu o ten materiał nie budzą wątpliwości. Organ podatkowy korzystał m.in. z bazy danych NIP Urzędu Skarbowego w W. oraz z informacji przekazanych przez naczelników innych urzędów skarbowych z ich baz danych, posiłkował się również protokołami przesłuchań osób dokonujących zakupów w firmie podatnika. Podjął zatem wszelkie czynności zmierzające do wnikliwego i pełnego zebrania danych. Nadto organ podkreśli, iż w toku całego postępowania zachowywane były wszelkie wymogi proceduralne zapewniające stronie pełny wgląd w zebrany materiał i ewentualne składanie wniosków dowodowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2005r. podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy właściwemu organowi w celu rozpoznania co do istoty, bowiem według niego w odniesieniu do decyzji z dnia [...] zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko strona przytoczyła poglądy doktryny prawa i orzecznictwa sądowego, wskazując, iż organ podatkowy przeprowadził niewłaściwą interpretację art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, iż przyczyną złożenia wniosku o wznowienie postępowania było niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnych ostatecznych decyzji wymiarowych, a wniosek jest zasadny, gdyż jego uwzględnienie doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści. Ponadto, przytaczając szereg argumentów powoływanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu, podatnik zarzucił organom podatkowym, iż stan faktyczny został ustalony w sposób nierzetelny a rozstrzygnięcie zostało oparte na niekompletnym materiale dowodowym. Zarzucił nadto naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, iż organ posłużył się środkami dowodowymi nieznajdującymi oparcia w ustawie( za takie uznał odpowiedzi naczelników urzędów skarbowych, przesłuchanie osób nabywających towary czy informacje udzielone przez Jednoosobowe Stanowisko ds. Ewidencji i Identyfikacji Podatników). Tym samym doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik podobnie jak w dotychczasowych swych pismach tj. we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu tak i w niniejszej skardze, skupił się głównie na zarzutach merytorycznych stawianych wydanej decyzji wymiarowej i konsekwentnie je popierał. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę, nie znajdując uzasadnienia dla stawianych przez stronę zarzutów, podtrzymał w całości swoje stanowisko, iż zarzuty wniosku o wznowienie postępowania i odwołania, w przeważającej mierze odnoszą się do ustaleń poczynionych dla potrzeb decyzji wymiarowych. Odnosząc się zaś do powoływanej przez stronę podstawy wznowienia postępowania powtórzył, iż jest to tryb nadzwyczajny, bardzo sformalizowany i podejmowany jedynie w sytuacji zaistnienia przesłanek wymienionych szczegółowo w katalogu zamkniętym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik stawia zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy, jednakże dowody powoływane przez niego nie mają charakteru nowych i istotnych, stwarzają jedynie możliwość uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a nie powtórnej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wskazać przede wszystkim należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie podatnik od momentu wydania pierwszej decyzji podatkowej (decyzji wymiarowej), wykorzystywał wszystkie przysługujące mu w toku zwyczajnego postępowania podatkowego środki odwoławcze. W chwili, gdy decyzja wymiarowa stała się ostateczna z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, a następnie z uwagi na negatywne rozpoznanie jego wniosku, postanowił wszcząć kolejny tryb nadzwyczajny tj. wniósł o wznowienie postępowania. Wyjaśnić należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 października 1998r., sygn. akt II SA 1241/98, opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 41894). Początkowo jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatnik powołał ogólnie wszystkie przesłanki wymienione w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, w późniejszym czasie w wyniku wezwania organu podatkowego do sprecyzowania podstawy wznowienia, strona powołała pkt 5 art. 240 § 1 w/w ustawy. Powołana podstawa wznowienia precyzuje, iż wznowienie postępowania jest możliwe, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona, gdy: - ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody; - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003r., sygn. akt III SA 2923/01, opubl. w Biuletynie Skarbowym z 2004 nr 2, poz.22). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" – wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Powołując się na pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu nowych dowodów. Dowody te prowadziłyby jednakże do ustaleń już poczynionych w toku postępowania dowodowego. Strona wnosiła bowiem o przeprowadzenie dowodów z zaświadczeń, wydawanych przez organy administracji i sądów na okoliczność, iż część jej kontrahentów nie prowadziła działalności gospodarczej. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, iż dowody te nie mają charakteru istotnych dla niniejszej sprawy, bowiem takie właśnie fakty organ podatkowy ustalił w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku. Dowód "istotny" to dowód już istniejący, który dotyczy przedmiotu sprawy oraz ma dla niej znaczenie, a w konsekwencji ma wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Chodzi zatem przede wszystkim o dowód, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985r., sygn. akt I SA 198/85, publ. ONSA 1985/1/35). Powołana przez stronę podstawa wznowienia zmierza raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie rzutuje na wydane dotychczas rozstrzygnięcie. Strona nie twierdzi bowiem nawet ( a treść wniosku dowodowego jeszcze to stanowisko strony potwierdza), iż część z jej kontrahentów zaliczonych do grupy osób nieprowadzących działalności gospodarczej, działalność taką prowadziła, a dokonywane przez nie u skarżącego zakupy związane były z tą działalnością. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Zauważyć nadto należy, iż podatnik składając kolejne wnioski dowodowe wykazywał się także niekonsekwencją, gdyż raz twierdził, iż jedynym i niepodważalnym źródłem informacji w zakresie ustalenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest Ewidencja Działalności Gospodarczej i negował dane zawarte w bazie NIP poszczególnych urzędów skarbowych. Z kolej na te właśnie bazy wskazywał w kolejnych wnioskach. Nie znajdując oparcia w żadnych nowych dowodach ani okolicznościach podatnik w toku całego postępowania dążył do ustalenia od nowa już ustalonych faktów w oparciu o dowody już ocenione przez organ podatkowy. Nie jest natomiast nową okolicznością, nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001r., sygnatura akt III SA 1770/00, niepubl.). Analizując zarzuty strony skarżącej i ich uzasadnienie, powoływane od momentu wniesienia wniosku o wznowienia postępowania, zauważyć należy, iż są to przede wszystkim zarzuty merytoryczne stawiane decyzji wymiarowej. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i wydania ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., sygnatura akt III SA 1974/00, niepubl.). Analizując etapy postępowania strony od momentu wydania pierwotnej decyzji wymiarowej wnosić należy, iż od odbioru tej decyzji podatnik podejmował wszelkie możliwe kroki zmierzające do zmiany tego rozstrzygnięcia. W chwili, gdy wykorzystał już wszystkie środki zaskarżenia przysługujące mu w trybie zwykłym, wniósł wpierw o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, a następnie o wznowienie postępowania. Podkreślić należy, iż powołując podstawy swych wniosków i stawiając zarzuty, w przeważającej większości podnosił zarzuty merytoryczne, które nie mogły stanowić przesłanek wszczęcia trybu nadzwyczajnego. W związku z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania strona zamknęła sobie drogę do skutecznego podnoszenia zarzutów merytorycznych. Na obecnym etapie istniała wyłącznie możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Podatnik z tego prawa skorzystał, jednakże przesłanki, na które się w nim powołał nie zasługują na uwzględnienie. Organ słusznie zatem uznał, iż nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania. Również w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących uchybień proceduralnych organów podatkowych, zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. W toku całego postępowania podatkowego organy zachowały wszelkie normy przewidziane prawem, zebrały wszechstronny materiał dowodowy, umożliwiły stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i składanie wniosków. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.