I SA/Łd 637/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. K. kwotę 146 (sto czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygnatura akt I SA/Łd 637/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [....] roku określającą Z. K. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 roku. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem oraz weryfikacji zeznania podatkowego PIT-28 za 2005 rok ustalono, że podatnik z tytułu działalności gospodarczej za okres od dnia 1 stycznia 2005 roku do dnia 31 grudnia 2005 roku osiągnął przychód w wysokości 42.400 zł. Kwota ta została wykazana w zeznaniu PIT-28 za 2005 rok. Nadto organ ustalił, iż podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przekroczył łącznie w roku podatkowym 2005 kwotę 39.200 zł, która uprawniała do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, zgodnie z treścią § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 roku w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że z uwagi na przekroczenie wskazanej powyżej kwoty Z. K. zobowiązany był przed dniem 31 grudnia 2005 roku złożyć zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie uczynił jednak tego ani też nie złożył deklaracji VAT-7. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów ustalono, iż podatnik w 2005 roku osiągnął przychód w wysokości 42.400 zł. Mając powyższe na uwadze organ I instancji określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku, przyjmując kwoty wykazanego przez Z. K. przychodu jako wartości brutto sprzedaży. Dnia [...] roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 roku. Na powyższą decyzję podatnik wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu niniejszego odwołania decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielając argumentację zawartą w treści jej uzasadnienia. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W jej treści wskazał, iż zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca. Wskazał, że zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2004 roku, które weszło w życie od dnia 1 stycznia 2005 roku, nie powinien był przekroczyć kwoty utargu 43.800 zł. I faktycznie nie przekroczył określonej w niniejszym akcie prawnym kwoty. Niezrozumiałym jest zatem zastosowanie w stosunku do niego i rozliczenia 2005 roku przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 roku, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 roku, a które zmieniało wysokość wskazanej powyżej kwoty z 43.800 zł na 39.200 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bez względu na cel lub rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy). W art. 113 niniejszej ustawy ustawodawca zawarł wyjątek od powszechności podatku VAT, a mianowicie zwolnienie podmiotowe od omawianego podatku dla drobnych przedsiębiorców. Zwolnieniem tym objęci są bezpośrednio podatnicy podatku VAT i oznacza, że wszystkie wykonywane przez niego czynności (poza czynnościami wyłączonymi ze zwolnienia) nie są opodatkowane. Nadto podatnik jest wówczas również zwolniony z obowiązków rejestracyjnych, nie składa comiesięcznych deklaracji oraz nie wystawia faktur, a jedynie rachunki. Ustęp 1 cytowanego powyżej art. 113 wskazuje jednak na wyjątki od opisanej zasady. Podatnik utraci prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, np. jeżeli wartość sprzedaży przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym równowartość 10.000 euro. Zgodnie z art. 113 ust. 14 pkt. 1 cytowanej ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę o której mowa w ust. 1, obliczona według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 roku w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1949) wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, określono w kwocie 39.200 zł. Niniejsze unormowanie, w przypadku podatników kontynuujących działalność gospodarczą w roku 2006, oznacza iż przekroczenie wskazanej kwoty przychodu w 2005 roku powoduje utratę zwolnienia z końcem tego roku. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżący w 2005 roku przekroczył kwotę obrotu w wysokości 39.200 zł, a co za tym idzie – utracił zwolnienie podmiotowe. Regulacja zawarta w art. 113 ust. 1 w sposób jednoznaczny odnosi się do kwoty obrotu za poprzedni rok podatkowy. Wbrew twierdzeniom podatnika utrata prawa do opisanego zwolnienia wynika z przepisów ustawy, nie jest natomiast uzależniona od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika zatem w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że skoro podatnik w 2005 roku przekroczył kwotę 39.200 zł, to z dniem 1 stycznia 2006 roku utracił on prawo do zwolnienia podmiotowego, co z kolei wiązało się z obowiązkiem złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego i stosownej ewidencji a także składania miesięcznych deklaracji VAT-7 i uiszczania podatku należnego na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W tym zakresie, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu. Błędne natomiast jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż z uwagi na nie dopełnienie przez podatnika obowiązku rejestracji w okresie od stycznia do grudnia 2006 roku nie nabył on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Organ wskazał bowiem, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 cytowanej ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w rozumieniu art. 96 tej ustawy. Powyższe stanowisko stoi w sprzeczności z ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwem. Dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organy podatkowe winny uwzględnić również obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu podatkowego zaniechania, jakich dopuścił się skarżący, eliminowały jego prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, którego wartość określał organ podatkowy w drodze decyzji. Z dniem 1 maja 2004 roku Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Wobec tego wszelkie przepisy stanowione przez tę międzynarodową organizację, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stały się częścią polskiego porządku prawnego, co więcej, w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, każdy stosujący prawo winien przyznać pierwszeństwo normie prawa wspólnotowego. W konsekwencji oznacza to obowiązek uchylenia się od zastosowania przepisu prawa powszechnie obowiązującego ustanowionego przez krajowe organy konstytucyjne, jeżeli przepisu prawa krajowego nie da się pogodzić z przepisem wspólnotowym. Powinność ta dotyczy wszystkich adresatów norm prawnych, w szczególności zaś organów administracji, zobowiązanych do przestrzegania zasady praworządności (art. 120 o.p.). Jeżeli chodzi o zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to obowiązek znajomości i respektowania przepisów prawa wspólnotowego nabiera tu istotnego znaczenia, ponieważ Państwa Członkowskie Unii Europejskiej zdecydowały, by podatki obrotowe objąć jednolitą regulacją prawną na terenie Wspólnoty. W tym celu w dniu 17 maja 1977 roku opracowano Szóstą Dyrektywę Rady (WE) w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Dyrektywa stanowi pochodne źródło prawa wspólnotowego o złożonym charakterze. W myśl art. 249 zdanie 4 i 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 roku Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) cechy dyrektywy objawiają się w tym, że akt ten wyznacza cele, jakie mają zostać osiągnięte na poziomie prawa krajowego, a więc dyrektywa zawiera swego rodzaju normy programowe. Tego rodzaju wytyczne co do zasady nie są stosowane wprost. Realizacja tych ogólnych założeń następuje dopiero po przetransponowaniu przepisów dyrektywy na przepisy prawa krajowego o dostatecznym dla bezpośredniego stosowania stopniu szczegółowości. Wśród przepisów dyrektywy mogą jednak znaleźć się i takie, które są na tyle precyzyjne i jasne, że mogą stanowić źródło normy indywidualno – konkretnej bez konieczności transpozycji do krajowego porządku prawnego. Tego rodzaju przepisy mogą w szczególności stanowić źródło roszczeń jednostki przeciwko państwu. Na podkreślenia zasługuje fakt, że po upływie terminu wprowadzenia dyrektywy do systemów prawnych Państw Członkowskich, istnieje obowiązek jej stosowania, który dotyczy również przepisów stosowanych wprost. Przepisy Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w znacznej mierze zawierają przepisy tego drugiego typu, tj. podlegające bezpośredniemu stosowaniu. Podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyrok z dnia 18 stycznia 2001 roku, sygn. akt C-150/99). Regulacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego mieści się w tej kategorii. Oznacza to, że wszelkie uprawnienia płynące dla podatnika z przepisów Szóstej Dyrektywy, nawet dalej idące niż krajowe, powinny być w relacji obywatel – państwo realizowane z pierwszeństwem przed odpowiednimi normami prawa krajowego. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności, zasady odliczeń przyjęte w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym. W przeciwnym bowiem razie obywatel ma możliwość powołania się na odpowiednie przepisy Szóstej Dyrektywy, z wyłączeniem odpowiedniej części regulacji krajowej. Ponadto trzeba podkreślić, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna mieć charakter prowspólnotowy. Oznacza to, iż w razie wątpliwości interpretacyjnych należy, dokonując wykładni należy założyć, że zamiarem polskiego ustawodawcy było stworzenie przepisów zgodnych z normami Unii Europejskiej. W świetle przepisów art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy unormowanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oparte jest na zasadzie neutralności opodatkowania podmiotów w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że podatek ten nie obciąża przedsiębiorcy, lecz dopiero finalnego odbiorcę – konsumenta. Przedsiębiorca zaś musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. System odliczeń podatku VAT ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenia prawa podatnika do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Tak istotę podatku VAT na gruncie prawa wspólnotowego rozumie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyrok ETS z dnia 21 września 1988 roku, sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Konsekwencją zasady neutralności, a zarazem narzędziem umożliwiającym jej efektywną realizację, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Aby zasada neutralności funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało uszczupleń w jak najmniejszym stopniu. Założenie to odzwierciedla wprost treść art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, w której brak jest ograniczeń prawa do odliczenia. Przepisy Dyrektywy nie przewidują w szczególności zakazu w korzystaniu z prawa do odliczenia w przypadku braku rejestracji jako podatnika VAT w stosownym terminie, ani też prawidłowego wypełnienia deklaracji. Warto zaznaczyć, że art. 18 Szóstej Dyrektywy, odnoszący się do zasad stosowania prawa do odliczenia nie stawia podatnikowi żadnych dodatkowych warunków do skorzystania z tego prawa, poza posiadaniem faktury (art. 18 ust. 1 lit. a). Występuje zatem kolizja pomiędzy literalnym rozumieniem art. 88 ust. 4 ustawy o VAT a brzmieniem art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy. Aby uprawnienie płynące z przepisów Szóstej Dyrektywy nie stało się iluzoryczne, przy interpretacji przepisu art. 88 ust. 4 winno się uwzględnić prowspólnotową wykładnię. Należy zatem przyjąć, że kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu, nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu zatem na to, czy się zarejestrował czy też nie. Jeżeli natomiast pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna, jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia się z należności publicznoprawnej. Podobne stanowisko odnaleźć można w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 roku, sygn. akt I FSK 378/06, niepubl. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 1452/05 z glosą Z. Modzelewskiego, OSP 2007/12/136). Zakaz wprowadzania jakichkolwiek barier w prawie podatnika do odliczenia potwierdził wielokrotnie ETS w licznych orzeczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (por. np. wyrok z dnia 19 września 2000 roku, sygn. akt C-177/99). W związku z okolicznościami wskazanymi powyżej należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku organów podatkowych, Z. K. pomimo braku rejestracji nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykładnia krajowych przepisów prawa materialnego odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a nieuwzględniająca regulacji wspólnotowej, jest błędna. Skoro zatem, to na organie podatkowym określającym zobowiązanie podatkowe spoczywa powinność określenia tego zobowiązania w sposób zgodny z prawem, przy uwzględnieniu wszelkich istotnych wartości wpływających na jego wysokość, jest on zobowiązany wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w tym również te, które wpływają na obniżenie tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie dla obliczenia podatku należnego nie wystarczało zatem dokonać jedynie przemnożenia obrotu przez odpowiednią stawkę podatkową. Wysokość podatku należnego winna bowiem stanowić wypadkową wartości uzyskanej z takiego przemnożenia oraz podatku naliczonego do odliczenia, nawet jeżeli określenie podatku odbywa się w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a w konsekwencji wydania w tym zakresie decyzji. Pogląd powyższy prezentuje również ETS, np. w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 roku o sygn. akt C–396/98, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia należy uwzględniać także wówczas, gdy podatek VAT został określony w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej. Podkreśla się, że prawo do odliczenia ma nie tylko bezwzględny charakter (nie doznaje żadnych ograniczeń), ale ma też na celu całkowite uwolnienie podmiotu od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do uiszczenia (por. wyrok ETS z dnia 21 września 1988 roku, sygn. akt 50/87). Pominięcie istotnych elementów materiału dowodowego skutkowało nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, a co za tym idzie - spowodowało uchybienie dyspozycji art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Stan faktyczny niniejszej sprawy, wbrew dyspozycji art. 122 o.p. pozostał zatem niewyjaśniony. Opisane uchybienia miały niewątpliwie wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien przeprowadzić rzetelne postępowanie podatkowe, uwzględniając także okoliczności mające wpływ na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Następnie organ podejmie w sposób prawidłowy decyzję walidacyjną, przyznając przepisom prawa wspólnotowego pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego. Niedające się usunąć kolizje rozstrzygnie na korzyść prawa wspólnotowego. W toku czynności subsumcji nie odmówi ani nie ograniczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. m.a-k