I SA/Łd 637/17

Dnia 25 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] grudnia 2016 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniach 18 sierpnia 2016 r. – 20 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadził w Spółce Jawnej A kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług w okresie 1 stycznia 2014 r. – 31 stycznia 2014 r. W toku kontroli ustalono, że w ww. okresie Spółka Jawna A wykonywała pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sierpnia 2007 r. W dniu 18 lipca 2014 r. Spółka Jawna A złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r., w której nie wykazała ani dostawy i usług ani nabycia towarów i usług, wykazana została natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 896 zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka Jawna A w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nie uwzględniła faktury VAT nr [...] z dnia 28 stycznia 2014 r., wystawionej na rzecz Firmy B w G. Faktura ta dokumentuje sprzedaż przez Spółkę A ciągnika samochodowego IVECO Stralis, rok produkcji 2011, wartość netto 178.861,79 zł, podatek VAT 23% 41.138,21 zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 40.242 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] marca 2017 r. podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik składając deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r. w dniu 18 lipca 2014 r. naruszył przepis art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, który nakłada na podatników podatku od towarów i usług obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Ponadto jak wynika z akt sprawy w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 5 września 2016 r. wezwał podatnika do udostępnienia niezbędnych dokumentów pozwalających na przeprowadzenie kontroli podatkowej za styczeń 2014. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik w piśmie z dnia 14 września 2016 r. oświadczył, że: "w styczniu 2014 r. Spółka A nie dokonywała sprzedaży ani nabyć w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka w miesiącu styczniu 2014 r. dokonała sprzedaży pojazdu samochodowego marki Iveco Stralis o nr rej. [...] na podstawie faktury nr [...] za wartość 220.000 zł. Ta transakcja była jedyną transakcją w 2014 r. Nie pamiętam kiedy powyższy pojazd został nabyty". Łącznie z pismem podatnik przedłożył kserokopię faktury z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] dotyczącej sprzedaży pojazdu samochodowego marki Iveco Stralis o nr rej. [...] na rzecz kontrahenta, firmy B. Faktura ta zawierała dane dot. wartości netto sprzedanego towaru - 178 861,79 zł, zastosowanej stawki podatku VAT -23%, kwoty podatku VAT - 41 138,21 zł oraz kwoty brutto - 220 000 zł. Podatnik nie złożył żadnych innych dokumentów, zaś dostawy towaru udokumentowanej ww. fakturą nie wykazał w złożonej w dniu 18 lipca 2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. Dokonując rozliczenia za ten miesiąc spółka wykazała jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres podatkowy, wynikającą z poprzedniej deklaracji, w wysokości 896 zł. Wobec powyższego przedstawione przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zostały uznane przez organ odwoławczy za prawidłowe. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że zgodnie z art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., zostało wszczęte w dniu 21 października 2016 r., tj. w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] października 2016 r. o wszczęciu postępowania za wskazany okres. Zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały złożone przez podatnika w dniu 17 października 2016 r. W tym samym dniu organ podatkowy wystosował pismo będące odpowiedzią na złożone zastrzeżenia, które zostało doręczone Spółce w dniu 21 października 2016 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2017 r. działający w imieniu spółki T.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przez organ I instancji art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej - przez przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego, tj. cyt.: "praktycznie przed uprawomocnieniem się wyników kontroli podatkowej". W uzasadnieniu przedmiotowej skargi stwierdzono, że organ podatkowy popełnił cyt.: "błąd techniczny" i nie powinien wszczynać postępowania podatkowego w dniu 7.10.2016 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Okolicznością niesporną jest, że spółka w analizowanym okresie podatkowym prowadziła działalność gospodarczą, ale nie dokonywała w związku z tą działalnością sprzedaży ani nabyć. Jedyną transakcją spółki w 2014 r. była sprzedaż - w miesiącu styczniu 2014 r. - pojazdu samochodowego marki Iveco Stralis o nr rej. [...] na podstawie faktury nr [...] za wartość 220.000 zł. Zgodnie z art. 19 a ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "ustawy VAT" (tekst jedn.Dz.U.2017.1221 ze zm.), po stronie spółki powstał z dniem dokonania dostawy samochodu obowiązek podatkowy w podatku VAT. Spółka była zobowiązania do złożenia deklaracji podatkowej za wskazany okres podatkowy do dnia 25 lutego 2014 r, co wynika z art.99 ust.1 ustawy o VAT. Deklarację taką złożyła dopiero w dniu 18 lipca 2014 r, co zgodnie ze stanowiskiem organu stanowiło naruszenie art.99 ust.1 ustawy VAT. Spółka nie ujawniła w złożonej ze znacznym opóźnieniem deklaracji, faktury rozliczającej sprzedaż powyższego samochodu i nie uiściła podatku, mimo że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał po stronie spółki z chwilą dokonania dostawy. Stanowi o tym art.19 a ust.1 ustawy VAT. We wszczętej kontroli podatkowej organ podatkowy ujawnił tą sytuację i po dostarczeniu stronie w dniu 30 września 2016 r. protokołu z kontroli, wszczął w dniu 21 października 2016 r. postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją. Wydanie decyzji, określającej w takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe, uzasadnia art.21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2017.201 ze zm.). W decyzji określono zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem art.29 a ust.1 ustawy VAT, biorąc za podstawę opodatkowania zapłatę jaką spółka otrzymała w związku ze sprzedażą samochodu. Skarżąca spółka nie podnosi zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji czy też przepisów prawa materialnego, mających wpływ na to rozstrzygnięcie. We wniesionej skardze zarzuca naruszenie przez organ I instancji art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej - przez przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego, przed uprawomocnieniem się wyników kontroli podatkowej, co ocenia jako błąd techniczny organu. Dzień 30 września 2016 r. był dniem zakończenia kontroli. Czas na zgłoszenie przez spółkę zastrzeżeń wynosił 14 dni. Zatem w ocenie strony skarżącej "decyzja o wszczęciu postępowania podatkowego nie powinna być wydana w dniu [...] października 2016 r." Ocena powyższych zarzutów wymaga przypomnienia, że zgodnie z art.291 § 1 O.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (§ 1). Spółka wystąpiła z pismem zatytułowanym "Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej – sprzeciw", które wpłynęło do organu w dniu 17 października 2016 r. i z którego wynika, że "przymus opłacenia podatku VAT" przez spółkę jest w podanej wysokości całkowicie nieuzasadniony. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art.291 § 2 O.p.). Pismem z dnia 17 października 2016 r, doręczonym stronie w dniu 21 października 2016 r. organ nie uwzględnił zastrzeżeń i uzasadnił swoje stanowisko. Podkreślić tu należy, że wobec podatnika, który zastosował się do protokołu kontroli i dokonał korekty w pełnym zakresie, organ nie ma możliwości wszczęcia postępowania podatkowego wychodzącego poza zakres wynikający z tego protokołu (por. wyrok NSA z 9.04.2015 r. I FSK 279/14 dostępny w CBOSA). Spółka nie zastosowała się do protokołu kontroli, co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego. Zgodnie z art.165. § 4. O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Postanowienie z dnia [...] października 2016 r. zostało doręczone stronie w dniu 21 października 2016 r., to jest w tym samym dniu, w którym doręczono stronie pismo, którym organ nie uwzględnił zastrzeżeń do protokołu kontroli. Bez względu na datę sporządzenia postanowienia, wywarło ono skutek prawny w postaci wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu z dniem 21 października 2016 r. W związku z powyższym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy art.165b § 1 O.p. przez przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego. Po otrzymaniu protokołu kontroli spółka miała termin na zastosowanie się do wyników kontroli i złożenie korekty deklaracji, ewentualnie na złożenie zastrzeżeń. Spółka złożyła zastrzeżenia, które organ rozpatrzył w dniu ich otrzymania, co nie oznacza naruszenia art.291 § 2 O.p., wskazującego 14-dniowy termin na rozpatrzenie zastrzeżeń. Zakończenie kontroli nie oznacza braku możliwości dalszego weryfikowania rozliczenia podatnika, a organ może w terminie określonym w art. 165b § 1 O.p. wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Termin ten to 6 miesięcy od zakończenia kontroli, która w analizowanej sprawie zakończyła się w dniu 30 września 2016 r. Organ wszczął postępowanie podatkowe 21 października 2016 r., po ustosunkowaniu się strony skarżącej do protokołu kontroli i po rozpatrzeniu zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń do protokołu. Czynności polegające na rozpatrzeniu zastrzeżeń zgłoszonych przez podatnika, nie mają charakteru czynności kontrolnych, lecz są jedynie wypełnieniem normy wynikającej z art. 291 § 2 o.p., który nie tylko nakłada na kontrolującego obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń w terminie 14 dni, ale także obliguje kontrolującego do zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Obowiązki te zostały przez organ wypełnione. Wskazując na powyższe rozważania Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi. Organ odwoławczy nie naruszył prawa utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji zgodnie z art. 233 §1 pkt.1 O.p., co skutkuje oddaleniem skargi zgodnie z art.151 p.p.s.a. dcz