I SA/Łd 638/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2014 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. oddala skargę. I SA/Łd 638/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.– na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. orzekającą o obowiązku zapłaty przez A z siedzibą T. podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 69.000,00 zł, wynikającego z wystawionej faktury nr [...] z dnia [...] r., oraz określającą tej Spółce: za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 102.109,00 zł, za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.022,00 zł, za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 201,00 zł. Organy podatkowe ustaliły, iż w kwietniu 2014 r. Spółka A odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 71.070,00 zł wykazany na fakturze nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez B z T. Przedmiotem ww. faktury był zakup usługi wprowadzenia Spółki A na rynek C. Faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej i w opinii organów podatkowych wyłączono ją z rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Spółka A w ewidencji sprzedaży za marzec 2014 r. wykazała także fakturę nr [...] wystawioną w dniu 31 marca 2014 r. na rzecz firmy B, na wartość netto - 300.000,00 zł, podatek VAT - 69.000,00 zł. Przedmiotem tej faktury była sprzedaż usługi polegającej na przygotowaniu kampanii reklamowej wraz z badaniem rynku dla podręcznika dla dzieci. W ocenie organów podatkowych udokumentowana ww. fakturą usługa nie została wykonana przez Spółkę, a zatem w sprawie spełniona została przesłanka do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W dniu 10 kwietnia 2014 r. Spółka A zawarła umowę partnerską z A. P. - prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B Instytut Rozwoju Relacji. Przedmiotem ww. umowy było określenie zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie przygotowania Spółki A do wprowadzenia na rynek C oraz wszelkie inne działania wymagane do debiutu na tym rynku. Z treści przytoczonej umowy wynika m.in., że A. P. posiada niezbędną wiedzę, doświadczenie oraz wsparcie do realizacji opisanej usługi i zobowiązała się do kompleksowej obsługi Spółki A we wszystkich działaniach mających na celu wprowadzenie na rynek C, począwszy od dnia podpisania ww. umowy do momentu wyznaczenia daty debiutu na rynku C. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przeprowadzenie debiutu na alternatywnym rynku akcji C jest procesem złożonym wymagającym wyspecjalizowanej wiedzy, której A. P. nie posiadała. Zatem zakwestionowana transakcja pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze nr [...] nie miała miejsca w rzeczywistości, co wynikało z zeznań A. P. złożonych w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu [...] r. Osoba ta oświadczyła, że nie wprowadzała wcześniej na rynki kapitałowe żadnych spółek; nie znam szczegółowych warunków jakie muszą spełniać firmy by wejść na ten rynek; dopiero uczy się tego rynku. A. P. zeznała też, iż umowę ze Spółką A sporządziła w porozumieniu z R.C. - prawnikiem spod W., a jej partnerem w wykonywaniu tych usług miała też być kancelaria R. C. i Kancelaria Adwokacka "D" z W. Jednakże organy podatkowe zwróciły uwagę, iż R. C. w piśmie z 30 października 2014 r. wyjaśnił, że prowadził osobiście wstępne rozmowy z przedstawicielami firmy B, na temat przyszłej pomocy prawnej we wprowadzeniu Spółki na alternatywny rynek obrotu C; jednak nie doszło do formalnego ustanowienia współpracy i podpisania stosownej umowy; relacje pozostały wyłącznie na etapie rozmów i negocjacji. Odnosząc się do obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez podatnika dla firmy B dokumentuje czynności niedokonane. Określała ona sprzedaż usługi polegającej na przygotowaniu kampanii reklamowej wraz z badaniem rynku dla podręcznika dla dzieci za 300.000,- zł netto (podatek VAT wyniósł 69.000,- zł). Prezes Spółki – B. R., zeznał, iż cena za taką usługę jest ceną rynkową i zawiera w sobie też nakłady, które Spółka będzie musiała ponieść w celu zrealizowania kampanii, tj. wykupienia miejsc pod przygotowane banery u właścicieli stron internetowych, na których będzie ona prowadzona. Koszt wykupienia takiego miejsca skalkulował na 270.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wartość zawartej umowy obejmującej efekty pracy B. R. w postaci projektu strony fanpage podręcznika na portalu Facebook i projektów banerów reklamowych przeczy zasadom doświadczenia życiowego, gdyż takie same rezultaty można osiągnąć bez pośredników w formie bezpłatnej lub za cenę o wiele niższą niż ta na jaką opiewa faktura nr [...]. W sieci Internet istnieją portale, które projekt strony na portalu Facebook oferują za darmo, natomiast za cenę 200 zł stronę taką można samodzielnie zaprojektować poprzez np. www.szablonystronwww.pl (wartość ceny na dzień 13 listopada 2014 r.). W tożsamy sposób można np. ze strony www.szybkibanner.pl pobrać baner reklamowy za darmo, a za cenę 99 zł pracownicy portalu projektują baner na indywidualne zamówienie. Jak podkreślono B. R. nie przedłożył żadnych materiałów, które pozwoliłyby organom podatkowym na ustalenie zakresu i rodzaju rzekomo zrealizowanych prac ujętych na spornej fakturze. Brak jest także raportów odnośnie przeprowadzonych działań, które zgodnie z § 3 Umowy Partnerskiej z dnia 1 marca 2014 r. Spółka A zobowiązała się do przekazywania cyklicznie odnośnie przeprowadzonych działań, w tym adresów URL, na których zostały umieszczone banery reklamowe. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że w aktach sprawy znajduje się faktura korygująca o nr [...] z dnia [...]r. oraz potwierdzenie jej odbioru przez firmę B Instytut Rozwoju Relacji. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował A. P. prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr[...] . Pani P. od ww. decyzji nie wniosła odwołania. Tym samym dopiero przeprowadzenie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wobec A.P. skutkowało wyeliminowaniem zagrożenia ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do przedłożonego przez podatnika Porozumienia Stron z dnia 13 listopada 2014 r., zawartego pomiędzy Spółką A a A. P., na mocy którego ww. podmioty rozwiązały ze skutkiem natychmiastowym zawarte wcześnie umowy odnośnie przeprowadzenia kampanii reklamowej podręcznika dla dzieci, a także przygotowania i przeprowadzenia działań zmierzających do wprowadzenia Spółki A na rynek C, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że treść przedmiotowego porozumienia nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w rozpatrywanej sprawie, gdyż z postanowień rzeczonego porozumienia nie wynika jakie prace udokumentowane ww. umowami zostały wykonane oraz w jaki sposób strony ustaliły ich wartość na kwotę 20.000 zł netto. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, poprzez oparcie ustaleń na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób wybiórczy oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i w efekcie naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Skarżąca uważa, iż aby uznać, że faktury spełniają warunki, o których mowa w ww. przepisach ustawy o VAT, musi dojść do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe, co najmniej jedna strona transakcji musi czerpać z fikcyjności faktur jakieś korzyści podatkowe. Aby uznać faktury za "puste", faktury te muszą służyć obniżaniu podstawy opodatkowania. Tymczasem w kwestionowanej przez organy podatkowe fakturze nr [...] wykazano 71 070,00 zł podatku naliczonego, a w fakturze nr [...] kwotę 69 000,00 podatku należnego. W niniejszej sprawie faktura zakupowa i faktura sprzedażowa były w podobnych wysokościach. Nie doszło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, bowiem podatek naliczony i należny z rzekomo fikcyjnych faktur równoważyły się. Wystawienie faktur nr [...] i nr [...] nie generowało zysku podatkowego po żadnej ze stron transakcji, w żadnym podatku, w żadnym czasie. Skarżąca uważa, iż urzędnicy nie mogą podważać decyzji ekonomicznych przedsiębiorców. Zarówno kontrakt na "Opracowanie planu rozwoju Spółki pod kontem wprowadzenia rynku C", jaki i "Przygotowanie kampanii reklamowej wraz z badaniem rynku dla podręcznika dla dzieci" były podpisane w dobrej wierze i jak wykazano wyżej nie istniało ryzyko obniżenia wpływów podatkowych. Strony rozpoczęły realizowanie kontraktów (dowód: umowy, zeznania Strony, zeznania świadka A.P., oświadczenie mec. R. C., korespondencja mailowa, itd.). Jednak starania w celu realizacji kontraktów zostały skutecznie zablokowanie przez działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Skarżąca podkreśliła, iż nie ma już w obrocie gospodarczym faktur, które stanowią podstawę skarżonych decyzji. Konsekwencją szykan urzędu skarbowego jest fakt, że kontrahenci podpisali porozumienie, rozwiązali umowy i w związku ze zwrotem zaliczek skorygowali faktury VAT z kwot po 300 tys. netto, do 20 tys. netto wynagrodzenia za już faktycznie wykonane usługi. W świetle powyższego skarżona decyzja narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich zastosowanie w stosunku do faktur, które zostały skutecznie skorygowane. Podatnik ani jej kontrahent nigdy nie twierdzili, że umowy zostały wykonane. Były to umowy terminowe, wykonanie usług miało nastąpić w przyszłości. Tylko zapłata powodowała powstanie obowiązku podatkowego i konieczność wystawienia faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawiają się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. Adam Bartosiewicz - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2016). Samo stwierdzenie w uzasadnieniu skargi prezesa skarżącej Spółki, że "podatnik ani jej kontrahent nigdy nie twierdzili, że umowy zostały wykonane (...), a zapłata powodowała powstanie obowiązku podatkowego i konieczność wystawienia faktury", świadczy o prawidłowości działań organów podatkowych w zakresie zakwestionowania zarówno faktury zakupowej, jak i faktury mającej dokumentować sprzedaż usługi przez podatnika. Skoro A i B nie wykonały żadnych usług, to podatnik nie miał podstaw do wystawienia w dniu 31 marca 2014 r. faktury nr [...] na rzecz firmy B i przyjęcia od tej firmy oraz rozliczenia w deklaracji podatkowej faktury nr [...] z dnia [...] r. Podatnik może wystawić tylko fakturę dokumentującą sprzedaż dokonaną przez niego na rzecz innego podatnika (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Należy podkreślić, że faktury dokumentują dostawę towarów lub usługę. W związku z tym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma B nie wykonała i nie mogła wykonać żadnych usług wprowadzenia Spółki A na rynek C, bowiem A. P. nie miała żądnych umiejętności praktycznych w wykonaniu takich usług, a ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tej usługi choćby w części (np. dokumentów w postaci analiz, opracowań dotyczących tego rynku, itp.). W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące nie zebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, dokonania dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego, skoro sam podatnik nie potrafił udowodnić wykonania spornych usług przez A P., zwłaszcza że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił usługę, którą następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodnienie, iż firma A.P. nie wykonała żadnych usług na rzecz skarżącej spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd potwierdza także prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Spółkę A w marcu 2014 r. faktury nr [...] na rzecz firmy B, która rzekomo miała dokumentować sprzedaż usługi polegającej na przygotowaniu kampanii reklamowej wraz z badaniem rynku dla podręcznika dla dzieci. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to obowiązek zapłaty podatku wiąże z samym faktem jego wykazania na fakturze. W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż skarżąca nie wykonała żadnych usług związanych ze sporną fakturą, w związku z tym faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji – dokumentuje usługi, które nie zostały faktycznie dokonane. Wystawiona przez skarżącą faktura z wykazanym podatkiem nie mogła być rozliczona w oparciu o art. 99 i 103 ustawy o VAT, a w związku z jej wystawieniem zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że skoro Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku finansowego w związku z wystawionymi pustymi fakturami, to nie ma podstaw do zastosowania ww. przepisów ustawy o VAT. Regulacja zawarta w art. 108 cytowanej ustawy przesądza, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego. Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych. A w niniejszej sprawie zarówno faktura wystawiona przez skarżącą, jak i faktura przyjęta od A.P. posłużyły rozliczeniom w podatku VAT – zostały wprowadzone do obrotu prawnego, przyjęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Bez znaczenie w niniejszej sprawie pozostaje fakt skorygowania przez podatnika w dniu [...] r. faktury nr [...] gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. kontrolę podatkową wobec podatnika, w zakresie sprawdzenia rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01.2014 – 30.06.2014, wszczął w dniu 12 września 2014 r. W trakcie trwania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego Spółka nie mogła skorygować rozliczenia w podatku VAT za marzec 2014 r., gdyż zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, a przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli Spółka w tym czasie nie mogła skorygować deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., to nie mogła też skorygować faktury VAT, która była ujęta w rozliczeniu podatku za przedmiotowy miesiąc. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowego i nie dokonały ustalenia stanu faktycznego w sposób wybiórczy, w związku z tym nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 2012) skargę należało oddalić. P.C.