I SA/Łd 639/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Sędzia NSA W. Jarzębowski,, Protokolant Asystent sędziego J. Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunalnego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2003 roku oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. art. 2 ust. 1; art. 5 ust. 4 w zw. z art. 4 pkt 8; art. 6 ust. 1, ust. 4, ust. 8b pkt 2d; art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i ust. 2; art. 20 ust. 1 i ust. 3; art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm. – dalej ustawa VAT), a także art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) określił Przedsiębiorstwu Komunalnemu sp. z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiąc październik 2003 r., a także ustalił za wymienione okresy podatkowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie skarżącą spółkę oraz Zarząd Miasta S. łączyła umowa z dnia [...] zawarta na czas nieokreślony, na podstawie której skarżąca zarządzała majątkiem trwałym Zarządu Miasta oddanym do nieodpłatnego korzystania i pobierania pożytków. Na podstawie § 7 tej umowy skarżąca została upoważniona przez Zarząd Miasta do prowadzenia remontów kapitalnych administrowanych budynków. Skarżąca spółka posiadała w swojej ewidencji księgowej faktury zakupowe wystawione przez wykonawców poszczególnych robót remontowych. Dodatkowo w tej samej ewidencji księgowej znajdowały się "refaktury" wystawione na Urząd Miasta w S.. Żadne z tych dokumentów nie zostały jednakże ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także w deklaracjach składanych przez skarżącą za poszczególne kontrolowane miesiące 2003 r. W tym stanie faktycznym w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w zakresie braku wykazania w poszczególnych deklaracjach VAT-7 obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży wykonywanych przez skarżącą na rzecz Urzędu Miasta S. usług remontowo-budowlanych oraz z tytułu "sprzedaży usług" nadzoru inwestorskiego nad robotami budowlanymi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał wskazaną powyżej decyzję. Pismem z dnia 13 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji, zarzucając naruszenie przez organ I instancji przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1; art. 5 ust. 4 w zw. z art. 4 pkt 8, art.15 ust.1 ustawy VAT) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca jako podmiot zobligowany do zarządzania majątkiem Urzędu Miasta S., była na podstawie § 7 ust. 1 umowy z dnia [...] upoważniona do prowadzenia remontów kapitalnych budynków będących przedmiotem umowy. Następnie wskazano, że zgodnie z aneksami z dnia 24 września 1997 r. oraz z dnia 1 kwietnia 1999 r do powołanej umowy, za prowadzenie remontów kapitalnych strona miała otrzymywać wynagrodzenie, które zostało uwzględnione w kwocie wynagrodzenia za administrowanie budynkami. Natomiast na mocy § 7 ust. 2 tej umowy środki finansowe na remonty miały pochodzić w całości ze środków budżetu miasta. W ocenie skarżącej spółki kwota wynagrodzenia za administrowanie budynkami mieszkalnymi stanowi kwotę należną z tytułu świadczonej usługi na rzecz Urzędu Miasta. Zauważa ponadto, że nie traktowała zakwestionowanych usług jako usług nabywanych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika otrzymywane od Urzędu Miasta S. środki finansowe nie stanowiły obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, gdyż skarżąca występowała w tym przypadku jedynie w roli pośrednika przekazującego pieniądze, które były kwotą należną dla wykonawców usług remontowo-budowlanych czy też usług nadzoru inwestycyjnego. Ponadto pełnomocnik zauważa, że w trakcie kontroli doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej wprowadzających zasadę dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie skarżącej organ skarbowy z nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego wywiódł niewłaściwe skutki prawne dla podatnika. W zakończeniu odwołania pełnomocnik stwierdza, ze błędem jest arbitralne określenie przez organ I instancji stanu faktycznego, zgodnie z którym to podatnik przy remoncie kapitalnym nie należącej do niego masy mieszkaniowej nabywał usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, aby je następnie odsprzedać Urzędowi Miasta S.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu drugiej instancji spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy sporna odsprzedaż jest objęta podatkiem od towarów i usług. Podstawowe znaczenie ma tutaj treść umowy zawartej pomiędzy stroną, a Urzędem Miasta S. z dnia [...] wraz ze sporządzonymi do niej aneksami. We wskazanej umowie określone zostały zasady przeprowadzania remontów w budynkach oddanych do nieodpłatnego korzystania i sposób ich finansowania. Zgodnie z § 7 ust. 1 umowy Zarząd Miasta S. upoważnił spółkę do prowadzenia remontów kapitalnych. Z treści tego postanowienia w sposób jednoznaczny wynika, że strona miała wykonywać całość czynności związanych z przeprowadzaniem remontów budynków, a nie jedynie organizować ich remont, jak błędnie twierdzi pełnomocnik. Organ wskazał przy tym, że w sposób odrębny uregulowana została kwestia wynagrodzenia za administrowanie budynkami. Z treści par.6 umowy (w brzmieniu nadanym aneksem z dnia 1 kwietnia 1999 r.) nie wynika aby wynagrodzenie za sprawowanie administracji zleconej obejmowało wynagrodzenie za przeprowadzanie remontów. Środki finansowe miały w całości pochodzić z budżetu miasta, jednakze miały być refundowane na podstawie "refaktur" sporządzonych przez skarżącą spółkę. Zasady te w sposób jednoznaczny, nie budzący jakichkolwiek wątpliwości zostały uregulowane w §7 w/w umowy i sporządzonych do niej aneksach. Kontrolujący prawidłowo ustalili, że skarżąca działając na podstawie umowy zawierała umowy na zakup usług związanych z remontami budynków mieszkalnych będących własnością Urzędu Miasta S.. Tak zakupione usługi spółka odsprzedawała miastu bez pobierania dodatkowej opłaty (marży). W odniesieniu do spornej odsprzedaży miało zatem miejsce refakturowanie usług, które było w istocie fakturowaniem usług świadczonych przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osób trzecich. Organ wskazał przy tym, że możliwość taka wynikała wprost z przepisów ustawy VAT. Zgodnie z art. 4 pkt 8 i art. 5 ust. 4 podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. W spornych przypadkach strona dokonując refakturowania usług dokonywała w istocie czynności ich odsprzedaży, a więc czynności podlegającej w myśl art. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To z kolei nakładało na stronę obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji i rozliczania podatku należnego w składanych przez nią deklaracjach VAT-7. Z tych też względów, zdaniem organu drugiej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie pełnomocnika strony, że skarżąca spółka w zakwestionowanych przypadkach była jedynie pośrednikiem przekazującym pieniądze. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że w spornych przypadkach skarżąca spółka występowała najpierw jako podmiot zakupujący usługi remontowe i inne z nimi związane, a następnie dokonywała ich odsprzedaży w oparciu o "refaktury" wystawiane na rzecz Urzędu Miasta S.. Następnie spółka otrzymywała za nie zapłatę od Urzędu Miasta S.. Stąd też nie może uznać, że spółka w spornym zakresie nie występowało jak podatnik podatku od towarów i usług, a będąc już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług miała obowiązek obejmować tym podatkiem wszystkie świadczone przez siebie usługi, w tym również świadczone na rzecz Urzędu Miasta S.. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie sprawy. Wskazanej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów art. 2 ust. 1; art. 5 ust. 4 w zw. z art. 4 pkt 8; art.15 ust. 1 ustawy VAT oraz art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odwołał się ponownie do treści postanowień umowy z dnia 16 czerwca 1994r. zawartej przez skarżącą spółkę z zarządem Miasta S. (§ 7 ust. 1, § 7 ust. 2), wywodząc z przedmiotowych, że spółka działała w tym przypadku we własnym imieniu, ale na rachunek Urzędu Miasta S.. Z tytułu organizowania remontu kapitalnego budynków Urzędu Miasta spółka uzyskiwała wynagrodzenie, które uwzględnione zostało przy ustalaniu wynagrodzenia za administrowanie budynkami mieszkalnymi i tylko ta kwota w ocenie pełnomocnika stanowi kwotę należną z tytułu świadczonej usługi na rzecz Urzędu Miasta. Za nietrafny uważa argument organów podatkowych, że podatnik miał obowiązek wykazywać obrót od całej kwoty kosztów remontu kapitalnego. Stwierdza, że spółka nie wykonywała w tym przypadku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podnosi także, że podatnik nie odliczał podatku naliczonego z tytułu usług fakturowanych przez wykonawców poszczególnych usług, ponieważ nie traktował ich jako usług nabywanych na potrzeby własnej prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż występował w tym przypadku w roli administratora budynków. Stwierdza ponadto, że strona uznała, że nie wykonuje żadnych usług remontowo budowlanych, czy też nadzoru inwestycyjnego na rzecz Urzędu Miasta S., a jedynie usługi organizowania remontu kapitalnego budynków. W ocenie pełnomocnika argumentem potwierdzającym, że nie następowało refakturowanie usług, jest także fakt iż właścicielem remontowanych budynków jest Urząd Miasta S., a ich remonty kapitalne należą, na podstawie odrębnych przepisów prawa, do zadań własnych gminy. Ponownie w związku z tym podkreśla, że otrzymywane od Urzędu Miasta S. środki finansowe nie stanowiły obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ środki finansowe nie były kwotą należną dla podatnika, gdyż występował on w tym przypadku jedynie w roli pośrednika przekazującego pieniądze, które były kwotą należną dla wykonawców usług remontowo-budowlanych, czy też nadzoru inwestycyjnego. Wskazuje, że w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji błędnie zakwalifikowano czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do czynności podlegających temu opodatkowaniu. Ponadto – zdaniem pełnomocnika – w trakcie kontroli doszło do naruszenia jednej z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. wyrażonej w art. art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej zasady prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie skarżącej spółki, w zaskarżonych decyzjach organy orzekające oparły się na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymał swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem merytorycznego sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności określenia skarżącej spółce przez organy podatkowe należnego podatku od towarów i usług z tytułu usług wynikających z wystawionych przez spółkę na rzecz Urzędu Miasta S. faktur związanych z przeprowadzeniem remontów w administrowanych budynkach komunalnych. W odniesieniu się do głównych zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 4 w związku z art. 4 pkt 8 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm./ należy stwierdzić /z czym w zasadzie zgadzają się obie strony postępowania/, iż podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia powstałego sporu ma treść zawartej przez spółkę z Urzędem Miasta S. umowy z dnia [...] wraz z aneksami, która regulowała podstawowe kwestie związane z wykonywaniem przez skarżącą spółkę zarządu majątkiem trwałym /w tym budynkami komunalnymi/, oddanym spółce do nieodpłatnego korzystania i pobierania pożytków. W powyższej umowie została również uregulowane kwestie dotyczące przeprowadzania remontów administrowanych przez spółkę budynków, z którą to kwestią wiąże się bezpośrednio sporny obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Z postanowień w szczególności § 7 powołanej umowy /wraz z aneksami/ wynika zdaniem Sądu dość wyraźnie, Iż skarżąca spółka była zobowiązana do przeprowadzenia we własnym imieniu remontów budynków, przy czym wykonawstwo tych remontów miało być realizowane w oparciu o odpowiednie przetargi organizowane przez spółkę. Środki pieniężne na pokrycie remontów miały pochodzić, co prawda z budżetu miasta, jednakże finansowanie tych remontów przez budżet miasta S. odbywało się na podstawie odpowiednich faktur VAT wystawianych przez skarżącą spółkę /nazywanych przez stronę "refakturami"/. Należy podkreślić, że zgodnie z postanowieniami wyżej wymienionej umowy oraz ustalonym stanem faktycznym powyższe "refaktury" były wystawiane w terminie 14 dni po wcześniejszym zrealizowaniu przez spółkę należności z tytułu remontu na rzecz bezpośrednich wykonawców. W toku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że w dokumentacji księgowej znajdowały się faktury dotyczące zakupu obcych usług remontowych, związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, objętych stawką podatku od towarów i usług 7% oraz cztery rachunki dokumentujące zakup /od osób fizycznych/ usług projektowych i nadzoru inwestorskiego, objętych stawką 22%, a także wystawione przez spółkę na rzecz Urzędu Miasta S. faktury /refaktury/, dotyczące odsprzedaży wszystkich wymienionych usług. Powyższe dokumenty nie zostały ujęte w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także w złożonych deklaracjach rozliczeniowych za wymienione okresy podatkowe. W tych warunkach należy uznać, że stanowisko organów podatkowych o obowiązku zapłaty przez skarżącą spółkę podatku należnego od wystawionych przez nią na rzecz Urzędu Miasta S. faktur VAT jest zgodne z przepisami obowiązującej w 2003r. ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje dla potrzeb tego podatku i miała obowiązek naliczać podatek należny od wszystkich wykonywanych czynności wymienionych w art. 2 wymienionej ustawy VAT. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej, iż w zakwestionowanych przypadkach przeprowadzonych remontów budynków, spółka była jedynie pośrednikiem przekazującym pieniądze pomiędzy wykonawcami remontów a Urzędem Miasta S., a wystawiane przez spółkę "refaktury" nie stanowią faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym "refakturowanie" usług oznacza bowiem nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy innego podmiotu i podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy z 1993r. o podatku VAT nawet wtedy, gdy fizycznego wykonania danej usługi dokonuje osoba trzecia. Tego rodzaju stanowisko wynika z treści art.5 ust.4 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w 2003r., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru /zgodnie z art. 4 pkt 8 cyt. ustawy dotyczy to również wykonywania tej samej usługi/ w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar /wykonuje usługę/ na rzecz ostatniego w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie /por. także np. wyrok NSA z dn.25.10.2001 r. sygn. akt III S.A. 1466/00, opubl. w Lex nr 49334/. Stąd też fakturowanie, czy ewentualnie refakturowanie przez skarżącą spółkę na rzecz właściciela budynków komunalnych, tj. Urzędu Miasta S. usług związanych z remontami wykonywanymi przez innych wykonawców podlegało obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług. Podniesiona przez stronę okoliczność, iż skarżąca spółka nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymywanych od bezpośrednich wykonawców nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii obowiązku naliczenia podatku należnego. Zgodzić się bowiem należy z organami podatkowymi, iż przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest uprawnieniem samego podatnika, z którego może on skorzystać w terminie i na zasadach określonych przepisami, natomiast brak jest dostatecznych podstaw do dokonania takiego odliczenia z urzędu przez organ podatkowy. Na uwzględnienie nie zasługuje także postawiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego /art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej/, albowiem w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób dokładny i wystarczający do rozstrzygnięcia spornej kwestii, a zaskarżona decyzja zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Strona brała również czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ należało skargę oddalić jako nieuzasadnioną.