I SA/Łd 639/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B. K.-U. i H. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Wobec H. U., prowadzącego w 1999 roku działalność gospodarczą między innymi pod nazwą Firma Inżynieryjna "A", przeprowadzono kontrolę podatkową. Kontrola ta wykazała, że podatnik wynajmował budynek położony w Ł. przy ulicy A 96 kilku najemcom. Wśród nich znajdowała się B S. A. w likwidacji, która na podstawie umowy z dnia 15 czerwca 1999 roku wynajmowała pomieszczenie o powierzchni 100 m2 za kwotę 100 złotych miesięcznie, co odpowiadało cenie 1 złotego za 1 m2. W ocenie organu w porównaniu z umowami zawartymi z innymi kontrahentami wobec tego podmiotu stosowana była zaniżona stawka czynszu. W stosunku do innych najemców obowiązywała stawka od 13,50 do 72 złotych. Ponadto organ podatkowy ustalił, że pomiędzy podatnikiem a B S. A. w likwidacji istniały powiązania, o których stanowi art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 ze zm.). Akcjonariuszem B S. A. w likwidacji jest między innymi A Spółka Akcyjna w Ł.. Skarżący jest jednym z założycieli A S. A. z większościowym pakietem akcji. Jest nadto przewodniczącym rady nadzorczej B S. A. od dnia 14 maja 1999 roku. W wyniku istnienia tych powiązań H. U. zawarł niekorzystną umowę najmu pomieszczeń dla B S. A. w likwidacji, czym zaniżył swe przychody. Z tych przyczyn określono podatnikowi przychód z oddanego w najem lokalu w drodze oszacowania, za pomocą metody wewnętrznej porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjmując najniższą stawkę czynszu stosowaną przez skarżącego wobec innych podmiotów (13,50 złotych za 1 m 2). Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił H. U. oraz jego żonie – B. K. – U. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 1 743 822 złote. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 53, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Podatnicy w dniu 28 listopada 2005 złożyli odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. Strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 12 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 642/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Przyczyną uwzględnienia skargi było naruszenie przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd stwierdził, że organ podatkowy ograniczył się jedynie do zbadania ksiąg podatkowych strony skarżącej oraz umów zawieranych z innymi kontrahentami. W toku całego postępowania strona konsekwentnie podnosiła szereg okoliczności mających świadczyć, że nie doszło do korzystnego dla podatnika nadużycia związków gospodarczych między stronami umowy. Pomimo wskazywania na możliwość przeprowadzenia dowodów potwierdzających te okoliczności, organ tych dowodów nie dopuścił. Tym samym, w ocenie Sądu, naruszono przepis art. 187 § 1, 191, 199, a w konsekwencji 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi uchybieniami Sąd zalecił organowi podatkowemu przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wnioskowanych przez strony. Nadto polecono organowi wyjaśnienie, podnoszonych w skardze, okoliczności i przyczyn nieregularnego i odmiennego od innych kontrahentów podatnika, korzystania z przedmiotu najmu, ewentualnych różnych warunków lokalu oferowanych B Spółce Akcyjnej w likwidacji w Ł. od warunków, w których funkcjonowali inni najemcy, faktu ograniczonego korzystania z lokalu z uwagi na to, że nie został on przyznany B S. A. w likwidacji na wyłączność. Wyniki postępowania dowodowego w powyższym zakresie mogą być podstawą do przyjęcia, ile w ustalonych okolicznościach powinien wynosić czynsz najmu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia B. K. – U. oraz H. U. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 1 743.822 złotych. W uzasadnieniu podano, że pomiędzy H. U. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A a B S. A. istniały powiązania gospodarcze tego rodzaju, o których stanowi art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowana stawka czynszu wobec B S. A. odbiegała od przyjętych wobec innych kontrahentów skarżącego w sposób rażący. Ustalono nadto, że Miasto Ł. w 1999 roku stosowało dla zlokalizowanych podobnie, jak sporny lokal, innych lokali użytkowych, stawkę czynszu najmu w wysokości 14 złotych za 1 m 2 jako kwotę minimalną. W ocenie organu podatnik zaniżył swój przychód za 1999 rok wskutek pobierania rażąco zaniżonej stawki czynszu od podmiotu powiązanego gospodarczo. Na powyższą decyzję B. K. – U. i H. U. w dniu 26 kwietnia 2007 roku wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie, pomimo faktu, iż zaistniały w sprawie stan faktyczny nie wypełnia dyspozycji przedmiotowego przepisu oraz w konsekwencji powyższego naruszenie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez ich zastosowanie w sprawie, pomimo braku przesłanek uzasadniających przyjęte przez organ podatkowy założenie, wskazujące na wykorzystywanie przez podatnika swoich związków gospodarczych dla ustalenia warunków umów, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Ponadto w skardze podniesiono naruszenie przepisów postępowania: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez nieuwzględnieni wytycznych zawartych we wcześniejszym wyroku Sądu; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na powstrzymywaniu się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak uzasadnienia faktycznego decyzji, brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie zaznaczyć należy, że w przypadku, gdy sąd administracyjny przeprowadza kontrolę legalności decyzji w konkretnej sprawie podatkowej, której skutkiem jest uchylenie zaskarżonego aktu, wydaje jego autorowi zalecenia zmierzające do doprowadzenia do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Jednocześnie, po myśli art. 153 p. p. s. a., w przypadku wniesienia skargi na decyzję ostateczną wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sąd administracyjny związany jest oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w tym pierwotnym wyroku. Stwierdzenie to w na gruncie rozpoznawanej sprawy jest istotne, bowiem przedmiotowa sprawa podatkowa była już przedmiotem kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 września 2006 roku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] , uznając że przeprowadzone postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia dla podjęcia zgodnego z prawem stanowczego rozstrzygnięcia. Sąd zalecił organowi poszerzenie postępowania o szereg czynności dowodowych. Dlatego też punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji powinna być analiza treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2006 r. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ podatkowy w pełni zastosował się do wskazań powyższego wyroku, jak też zaprezentował prawidłową ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Po myśli art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, podatnik, który zaniża swe dochody wskutek wykonywania na rzecz powiązanego z nim podmiotu krajowego świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby taki związek nie istniał lub gdyby przedmiotowe świadczenie nie zostało wykonane, naraża się na określenie tego dochodu w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że pomiędzy H. U. a B S. A. w likwidacji istniał związek gospodarczy. Skarżący faktu tego nie kwestionują. W celu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w drodze oszacowania organ podatkowy zobowiązany był natomiast wykazać, iż umowa najmu zawarta była na odbiegających od ogólnie stosowanych warunków, co z kolei powodowało zaniżenie dochodu w stosunku do dochodu, który skarżący by uzyskał, gdyby powiązanie gospodarcze nie istniało lub gdyby umowy najmu nie zawarto. Stwierdzić należy, iż postępowanie podatkowe czyni zadość temu wymaganiu. Organ podatkowy, w trakcie ponownego postępowania, przeprowadził szereg czynności dowodowych. W szczególności porównał stosowane przez stronę stawki czynszu wobec innych kontrahentów w zbliżonym czasie i miejscu, uzyskał od Miasta Ł. dane dotyczące stosowanych w 1999 roku stawek czynszu najmu, zanalizował okoliczność ograniczonego korzystania przez najemcę z wynajętego lokalu, przesłuchał w charakterze świadka likwidatora B S. A. w likwidacji. Dostrzec przy tym wypada, że brak jednego z pożądanych w sprawie niniejszej dowodów, w postaci wyjaśnień skarżącego, co stanowiło podstawę jednego z zarzutów odwołania, wynika tylko i wyłącznie z faktu odmowy przez stronę poddania się tej czynności procesowej. Zatem zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest bezzasadny. W wspomnianym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2006 r. zawarto wskazania, co do dalszego postępowania poprzez wyjaśnienie, czy wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności wynajmu lokalu uzasadniały znacznie niższy czynsz. W tym zakresie zaś organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe. Nie można się również zgodzić z autorem skargi, że organ podatkowy "powstrzymał się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w szczególności w zakresie przyczyn uzasadniających określenie przez strony czynszu najmu w określonej wysokości". Zarzut ten należy uznać za gołosłowny. W istocie skarga w tym zakresie ogranicza się do zarzucenia naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast autor skargi nie potrafił wskazać, jakiego dowodu organy podatkowe nie przeprowadziły, czy też, jakiej okoliczności w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono. Sam fakt, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało prawdziwości twierdzeń faktycznych strony, nie może być przyczyną przemawiającą za zasadnością zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej. Jak już wcześniej wspomniano organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, które w tych warunkach należy uznać za wyczerpujące. Przesłuchano jednego z likwidatorów B S.A. Z uwagi na niekwestionowanie przez organ tych zeznań, nie zachodziła potrzeba przesłuchania drugiego z likwidatorów. Zresztą w tym zakresie pełnomocnik skarżącego nie składał żadnych wniosków dowodowych. Zwrócono się do Gminy Ł. o wskazanie obowiązujących w 1999 r. stawek czynszu. Również w tym przedmiocie wystosowano prośbę do kilku biur obrotu nieruchomościami, które jednak nie dysponowały takimi danymi. Przeprowadzono także oględziny spornego lokalu i budynku. W toku postępowania podatkowego uwzględniono wszystkie wnioski, czy też sugestie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów. Zresztą należy podkreślić, że w trakcie tego postępowania strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie złożyła żadnego wniosku dowodowego. Z uwagi na wcześniej zgłoszony w odwołaniu zarzut pominięcia dowodu z wyjaśnień strony – H. U., podjęto działania zmierzające do przeprowadzenia tego dowodu. Jednakże strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie. W powyższym kontekście należy uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej za chybiony. Nie można również się zgodzić z zarzutem przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta była wszechstronna, gdyż uwzględniała wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Autor skargi nie jest zresztą w stanie wskazać, jaki dowód przy tej ocenie został pominięty. Wnioski z materiału dowodowego zostały wyciągnięte w sposób uwzględniający reguły logicznego rozumowania i zasady doświadczenia życiowego. Podzielić należy bowiem ocenę organu podatkowego, że przyjęcie w umowie najmu kwoty 1 złotego za 1 m 2 zupełnie odbiegało od realiów rynkowych w 1999 roku. Kwota ta była całkowicie nieadekwatna do kosztów utrzymania lokalu, ponoszonych przez wynajmującego, chociażby wynikających z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości. Warto podkreślić, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowy lokal znajduje się w zabytkowym pałacu, który w 1998 r. został wyremontowany przez skarżącego za kwotę 2.175.987,16 zł. W tym samym budynku wynajmowano lokale innym podmiotom. Czynsz najmu określony dla nich był znacznie wyższy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że czynsz dla C Banku S.A. był 72 razy wyższy, dla A S.A. o 17 razy wyższy, zaś dla D (w budynku koszarowym) 13 razy wyższy. Jeśli jeszcze się uwzględni, że w 1999 r. minimalny czynsz najmu w lokalach użytkowych Gminy Ł. w tej okolicy wynosił 14 zł za metr kwadratowy, to należy uznać, że ocena dowodów, dokonana przez organ podatkowy mieści się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że specyficzne okoliczności przedmiotowego najmu nie uzasadniały określenia czynszu na kwotę 1 zł. za metr kwadratowy. W skardze jej autor podkreśla, że w 1999 r. B S.A. znajdowała się w likwidacji. Okoliczność ta miała uzasadniać tak niski czynsz. Dodatkowo w toku rozprawy w dniu 19 września 2007 r. pełnomocnik skarżących oświadczył, że przed rozpoczęciem postępowania likwidacyjnego spółka korzystała z tego lokalu na podstawie innej umowy, na odmiennych warunkach. Twierdzenia te nie znajdują jednak odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych i mijają się z prawdą. Przedmiotowa umowa najmu została zawarta 15 czerwca 1999 r. W umowie tej, jako najemcę wskazano B. Podmiot ten nie znajdował się wówczas w likwidacji. Spółka ta powstała w wyniku umowy z dnia 14 maja 1999 r., zaś wpis do rejestru handlowego nastąpił z dniem 14 czerwca 1999 r. (a więc w przeddzień zawarcia przedmiotowej umowy najmu). Natomiast uchwałę o otwarciu likwidacji podjęto dopiero 3 stycznia 2000 r. (zatem po zakończeniu przedmiotowego roku podatkowego), przy czym formalnie otwarto likwidację w dniu 21 lipca 2000 r. (k. 112 akt administracyjnych). Stąd też całkowicie niezrozumiałe i nieadekwatne do istniejącego stanu faktycznego, są twierdzenia strony skarżącej, że okolicznością uzasadniającą niski czynsz najmu jest stan likwidacji spółki. Umowę najmu zawarła bowiem nowo powstała spółka akcyjna. Również trafnie uznano, że okoliczność współkorzystania z przedmiotowego lokalu przez wynajmującego nie rekompensowała tak niskiej stawki. Należy bowiem podkreślić, że zawarta umowa najmu uniemożliwiała skarżącemu wynajęcie tego lokalu innemu kontrahentowi za wyższą stawkę czynszu. Zresztą fakt współkorzystania z lokalu również przez wynajmującego nie wynika z treści umowy z dnia 15 czerwca 1999 r. Warunki tego stosunku zobowiązaniowego, spisane w treści umowy, niczym nie różnią się od warunków umów zawieranych z innymi kontrahentami. Również nie zmienia trafności oceny dowodów, dokonanej przez organ fakt, że w skład przedmiotowego lokalu wchodziła między innymi klatka schodowa, korytarz. Przedmiotowa umowa najmu nie różnicowała bowiem stawki czynszu w zależności od rodzaju pomieszczeń. Nie czyniono tego również w umowach z innymi najemcami, o czym świadczy treść umowy z dnia 3 listopada 1998 r., zawartej z C. Stąd też organ podatkowy, dokonując oszacowania czynszu nie miał obowiązku czynić wspomnianych rozróżnień. Ponadto należy podkreślić, że jak wynika z zeznań A. P. (protokół z dnia 18 stycznia 2007 roku) najemca zwolniony był z jakichkolwiek obowiązków, które w normalnej sytuacji gospodarczej by go obciążały (przeprowadzania remontów, konserwacji lokalu i urządzeń tam istniejących). Reasumując powyższe uwagi, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy uznać, że nie są zasadne również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów postępowania. Podatnikom zapewniono nieskrępowaną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Nie naruszono zasad postępowania, w szczególności zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób pełny (art. 122 Ordynacji podatkowej). Postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja wyposażona została w należyte uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejsze sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżących ustalony w sprawie stan faktyczny wypełnia dyspozycje art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy ustalił istnienie powiązań gospodarczych pomiędzy H. U. a innym podmiotem krajowym, które to powiązanie rodziło stosowanie wobec tego podmiotu rażąco obniżonej od ogólnie przyjętej stawki czynszu najmu w tym samym miejscu i czasie. W konsekwencji słusznie przyjęto, że podatnik zaniżył swój dochód. Tym samym zasadnie zastosowano dyspozycję art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Metoda oszacowania obrana została w sposób zgodny z prawem. Zastosowano ją należycie wypełniając dyspozycję cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia. Porównano bowiem ceny stosowane przez podmioty niezależne zarówno w ujęciu wewnętrznym, jak też zewnętrznym. Badane transakcje uznać należało za porównywalne, ponieważ brak było podstaw do oceny, iż ewentualne różnice pomiędzy porównywanymi transakcjami, jak też pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje mogłyby wpłynąć w sposób istotny na ocenę przedmiotu transakcji na wolnym rynku. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.