I SA/Łd 639/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: st. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik 2012 r. oraz styczeń 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dnia [...] r. określającą H. C. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik 2012 r. oraz styczeń 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Podatniczka w rejestrze nabyć za wrzesień 2012 r. zaewidencjonowała m. in. faktury dotyczące zakupu krawatów, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: 1. A Sp. z o.o., ul. A 16a, [...] W., NIP [...], 2. B Sp. z o.o., B 8 lok. 9, [...] W., NIP [...]. Natomiast w rejestrze nabyć za styczeń 2013 r. wykazała m. in. faktury dotyczące zakupu krawatów i spinek, na których jako wystawca widnieje: 3. C Sp. z o.o., B 8 lok. 9, [...] W., NIP [...]. Ustalono, że Strona dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dotyczących zakupu towarów i usług. Powyższe, zdaniem organu I instancji, stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik 2012 r. i styczeń 2013 r. w kwotach innych niż wynikały ze złożonych deklaracji. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku Powołując się na orzecznictwo TSUE i NSA uznano, że zarzuty przedstawione w odwołaniu są bezzasadne o czym świadczą – zdaniem organu - przedstawione poniżej okoliczności. Podkreślono, że podczas przesłuchania Podatniczka nie potrafiła wymienić danych osobowych choćby jednej osoby, z którą zawierała transakcje, nie sprawdzała również rejestracji i aktywności w podatku od towarów i usług we właściwych organach podatkowych podmiotów z którymi dokonywała transakcji handlowych. Jako jeden z dowodów potwierdzających stanowisko odnośnie fikcyjności transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wskazano na decyzje: – Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. wydana wobec B Sp. z o.o., – Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. wydana wobec C Sp. z o.o., – Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W., z dnia [...]r. wydana wobec A Sp. z o.o, Podmioty w nich wskazane wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały uznane za wystawione w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W zakresie transakcji z B w toku postępowania podatkowego stwierdzono, na podstawie okazanych umów najmu lokali oraz przeprowadzonych oględzin siedziby Spółki, że wynajmowane pomieszczenia służą tylko jako punkt przyjmowania korespondencji i łączności telefonicznej, w niewielkim zakresie mogą służyć jako krótkotrwałe miejsce spotkań. Pomieszczenia te nie umożliwiają prowadzenia działalności handlowej. Ustalono, że w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. oraz w deklaracjach VAT-7 Spółka ta wykazała podatek naliczony do odliczenia w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych przez: D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. Z dokonanych ustaleń wynika, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firmy te są podmiotami nieistniejącymi, stwarzającymi jedynie formalne pozory istnienia. Spółki, o których mowa powyżej nie uczestniczyły w obrocie prawnym, nie wywiązywały się z podstawowych obowiązków podatnika, nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a także nie zgłaszały miejsc prowadzenia działalności. Ponadto ustalono, że B Sp. z o.o. w latach 2011, 2012 i 2013 nie posiadała żadnych środków trwałych, nie ponosiła kosztów zużycia materiałów i energii, pozostałych kosztów, natomiast koszty usług obcych obejmowały głównie koszty obsługi księgowej. Koszty wynagrodzenia pracowników obejmowały koszty zatrudnienia jednego pracownika - brak wiarygodnych list płac oraz potwierdzeń wypłat wynagrodzeń. Według sprawozdań i zabezpieczonych dokumentów brak było kosztów wynajmu magazynu, kosztów materiałów oraz środków technicznych do wydrukowania faktur. Naczelnik [...] M.Urzędu Skarbowego w R. w decyzji wydanej dla B Sp. z o.o. wskazał, "że wszystkie wystawione faktury przez podmioty (od których Spółka B rzekomo dokonywała zakupów) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a są to "puste faktury ". W zakresie transakcji z C Sp. z o.o. stwierdzono, ze Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w ewidencji podatku naliczonego zarówno ze względów formalnych (brak oryginałów faktur), jak i materialnych (ustalenia dotyczące wystawców od których miałyby pochodzić faktury). W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego uzyskano jedynie w formie elektronicznej skany rejestrów sprzedaży i zakupu wraz z deklaracjami i korektą deklaracji VAT-7 za badany okres. Z rejestrów zakupu będących w posiadaniu kontrolujących wynika, że w całym badanym okresie jedynymi dostawcami towarów na rzecz Spółki były dwie firmy: E Sp. z o. o., D Sp. z o. o., które zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT. W ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że C sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą nie posiadała: pomieszczeń biurowych - brak faktur dotyczących najmu pomieszczeń, brak majątku trwałego - nieruchomości; pomieszczeń przeznaczonych do celów działalności handlowej lub magazynowej – brak faktur dotyczących najmu/dzierżawy magazynów ani innych pomieszczeń; środków transportu - (brak ewidencji środków trwałych, umów najmu, leasingu, nie wystąpiły żadne wydatki związane z transportem, tj. zakup usług, paliwa, napraw, usług kurierskich itp.). Ponadto w ewidencji zakupów stwierdzono koszty rodzajowe jedynie obsługi księgowej; nie wystąpiły wydatki związane z telefonami, energią elektryczną, dostawą mediów lub inne koszty rodzajowe. W zakresie transakcji z H Sp. z o.o. ustalono, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez Spółkę i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego, ponieważ ustalono, że Spółka nie dokonała sprzedaży do kontrahentów. Nie uzyskano żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, jak również dowodów, które świadczyłyby o dokonaniu przez Nią jakichkolwiek transakcji sprzedaży towarów bądź usług. Spółka nie złożyła w toku postępowania żadnych dokumentów ani wyjaśnień. Ustalono, że Spółka ta w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu nawet gdyby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce nabycie towarów przez Podatniczkę to akta sprawy wskazują, że nie od wyżej wymienionych podmiotów, a od niezidentyfikowanych. W świetle powyższego uzasadnione, zdaniem organu, jest twierdzenie, że rzekome transakcje zawierane pomiędzy H. C. a A Sp. z .o. , C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. obciążone były dużym ryzykiem gospodarczym, o czym świadczą m. in. sposób nawiązania kontaktów handlowych, sposób składania realizowania zamówień, sposób odbioru towaru. Z protokołu przesłuchania Strony wynika, że H. C., podejmując współpracę z ww. Spółkami nie wypełniła, choćby w minimalnym stopniu, należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości tych podmiotów i nie mogła mieć pewności, że osoby z którymi się kontaktowała przy zawieraniu ww. transakcji są zatrudnione ww. Spółkach i czy oferowane przez te osoby towary pochodzą od Spółek A, C i B. Wobec powyższego zarzut odwołania, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że Podatniczką nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odrzucono również zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, które współpracowały z Podatniczką. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 art. 187 i art. 188, ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując wyjaśniono, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim są one niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie ma on zatem obowiązku wychodzenia poza tak zakreślone ramy postępowania dowodowego, zwłaszcza przez ciągłe poszukiwanie dalszych środków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczności, które mają zostać w ten sposób udowodnione, wynikają z uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości, jak i skuteczności postępowania. Organ powinien natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. granice swobodnej oceny dowodów w sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organu pierwszej instancji jest spójna i logiczna. Zatem tut. Organ nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Biorąc powyższe pod uwagę należy orzec jak w sentencji. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: 1. Art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadna odmowę przesłuchania w charakterze świadków: W K., M. W., M. S., M. N.-M., R. A., w sytuacji, w której wniosek ten zmierzał do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, w tym rzeczywistego charakteru transakcji, sposobu zawierania transakcji oraz sposobu weryfikowania rzetelności kontrahentów, a w zakresie których organ dokonuje odmiennych, niekorzystnych dla strony ustaleń. 2. Art 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej przejawiające się w: – całkowitym pominięciu dowodów w postaci potwierdzeń przelewów złożonych przez skarżącą na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji z jej kontrahentem, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, – odmowie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania H. C. w charakterze strony, w sytuacji, w której przesłuchanie to pozwoliłoby na uzupełnienie materiału dowodowego o okoliczności, które nie były wcześniej przez organ weryfikowane, tj. tego w jaki sposób przebiegały transakcje, miały one rzeczywisty charakter i w jaki sposób odbywała się w firmie podatnika weryfikacja kontrahentów, – zaniechaniu podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A Sp. z o.o. i oparcie rozstrzygnięcia w tym zakresie o decyzję innego organu oraz o pismo Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., w zakresie których stwierdzić należy, iż nie dotyczą one transakcji przeprowadzonych ze Stroną, a tym samym, nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w zakresie oceny rzeczywistego charakteru transakcji przeprowadzonych z H. C., – oparciu rozstrzygnięcia na treści decyzji wydanej w stosunku do podmiotu B sp. z o.o., u podstaw której leżą błędne ustalenia, stanowiące o braku możliwości przyjęcia tejże decyzji za podstawę ustaleń w przedmiotowej sprawie, a to wobec okoliczności, iż decyzja ta oparta została o twierdzenie, że spółka nie posiadała lokali biurowych, zaś z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost wynika, iż w spornym okresie spółka ta wynajmowała lokale, w których prowadziła działalność gospodarczą, – błędną ocenę dowodu w postaci protokołu przesłuchania H. S., jako przedstawiciela B Sp. z o.o z którego wynika sposób prowadzenia przez tę spółkę działalności i brak konieczności posiadania lokali magazynowych wobec specyfiki prowadzonej działalności, – pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia okoliczności, iż B sp. z o.o. w spornym okresie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała odpowiednim organom sprawozdania finansowe, sprawozdania z działalności zarządu, prowadziła działalność gospodarczą w wynajmowanych lokalach, a co więcej, składała miesięczne deklaracje podatkowe, a tym samym, brak jest podstaw do twierdzenia, iż Strona nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta, który wywiązywał się w spornym okresie z obowiązków podatkowych i sprawozdawczych, zaś H. C. w oparciu o informacje dotyczące tegoż podmiotu nie miała żadnych podstaw do powzięcia wątpliwości co do jego rzetelności, – oparcie ustaleń faktycznych o okoliczności dotyczące transakcji dokonywanych przez kontrahentów podatnika z innymi podmiotami, w tym o okoliczność, że stronie nie było znane źródło pochodzenia towarów nabytych od jej kontrahentów, w sytuacji, w której oczekiwanie uzyskania takiej informacji pozostaje całkowicie nieracjonalne ze względu na specyfikę obrotu gospodarczego w dziedzinie handlu z samej swojej istoty zakładającego konieczność zachowania tajemnicy handlowej; czy też środkach posiadanych do wykonania umowy, w sytuacji, w której z samego faktu jej wykonania, w tym w szczególności dostarczenia towaru i dokonania za niego zapłaty, wynika, że kontrahenci ci takie środki posiadali, – dowolne uznanie, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez C Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, w której organ zaniechał przeprowadzenia jakichkolwiek ustaleń w zakresie tych transakcji, w tym w szczególności w żaden sposób nie odniósł się do dowodów w postaci potwierdzeń przelewów, które wyraźnie potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji, jak też rzeczywiste prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej, co przejawia się między innymi w posiadaniu rachunku bankowego i obsługiwaniu płatności za pośrednictwem tego rachunku, – oparcie rozstrzygnięcia w zakresie rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych objętych fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na treści decyzji wykazującej rozbieżności w ustaleniach dotyczących działalności prowadzonej przez ten podmiot, a to wobec okoliczności, iż organ wydający decyzję sprzecznie stwierdza, że spółka nie dokonywała sprzedaży, a jednocześnie, iż była ogniwem łańcucha transakcyjnego, u którego miało nastąpić zalegalizowanie towaru niewiadomego pochodzenia, co wskazuje na to, że obrót towarem miał charakter rzeczywisty, – zaniechanie przeprowadzenia bezpośredniego przesłuchania świadków i ograniczenie postępowania kontrolnego wyłącznie do załączenia protokołów przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań, w którym udział strony nie był zapewniony, co stanowi także naruszenie art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie stronie, w zakresie udziału w przesłuchaniu tych świadków, czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, w tym zadania pytań, które bezpośrednio dotyczą transakcji zawieranych z podatnikiem, nie zaś z innymi podmiotami, Zdaniem autora skargi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, że transakcje wskazane w fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezasadne zastosowanie, w sytuacji, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentacje przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122 , art. 187 § 1 art. 180 § 1 , art. 188 oraz art. 191 OP., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji . W kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności , jak podnosi strona , pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy krawatów i spinek wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w W. , B oraz C w W.. W zarzutach podniesiono przede wszystkim bezzasadności twierdzenia , że dostawcą towaru nie były wskazane podmioty jak i braku wykazania przy przyjęciu tez organu co do nierzeczywistego charakteru transakcji , że podatniczka nie dochowała aktów staranności albowiem nie upewniła się co do wiarygodności ww. podmiotów, i które zgodnie z orzecznictwem unijnym ( TSUE) w przypadku braku ich wykazania stanowią przesłankę uprawniająca do pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT z faktur , które skarżąca ujęła w swych rejestrach. Na wstępie wskazać należy, że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Istotnym jest zatem , ażeby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. stron transakcji podlegającej podatkowi. Wystawienie faktury kreuje powstanie obowiązku podatkowego, natomiast dla nabywcy towaru lub usługi faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a) oraz w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). Rację ma przy tym organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w fakturze. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wymaga jednak ustalenia czy nabywca towaru działał w dobrej wierze, co należy ocenić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął działania, jakich w sposób uzasadniony i racjonalny można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie - może on domniemywać legalność zawartych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Wymaganie, aby podmiot przedsięwziął takie działania nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Natomiast określenie, jakie to powinny być działania - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa - przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 ). Podkreślić przy tym należy ,że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia przez organy ,że spółki A, B i C były jedynie wystawcą zakwestionowanych faktur a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały. Z uzasadnienia decyzji obu organów wynika ,że przy przyjęciu założenia wejścia w posiadanie przez skarżącą towaru, według asortymentu wskazanego w fakturach , sprzedawcami nie były ww. spółki a niezidentyfikowane podmioty. Innymi słowy nabycia towarów udokumentowane otrzymanymi fakturami od spółek nie zostały faktycznie przeprowadzone między podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Przed dokonaniem oceny zarzutów koniecznym jest wskazanie na te elementy ustaleń organów zakorzenione w zgromadzonym materiale dowodowym, które zyskały aprobatę sądu i stanowią o właściwie zrekonstruowanym stanie faktycznym , który trafnie został odniesiony do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców krawatów i spinek według faktur wystawionych dla skarżącej uwidacznia ,że były to podmioty nierzetelne , które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości obracając towarem niewiadomego pochodzenia , posługując się adresami do korespondencji bez zaplecza magazynowego , bez własnego transportu a także wsparcia organizacyjnego , nie ponosząc kosztów swoich działalności etc.. Okoliczności ich funkcjonowania zostały szeroko opisane na stronach 8-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Upoważnione treścią art. 181 Op. organy podatkowej pozyskały materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez administrację podatkową wobec wskazanych spółek w postaci decyzji zapadłych wobec nich w trybie art. 108 ust. 1 VAT i nie tylko , potwierdzających że podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te są dokumentami urzędowymi , a to oznaczało ,że nie mogły zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone ( art. 194 § 1 Op. ). Z decyzji wydanej wobec B przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. oparciu o zgromadzone dowody wynika ,że był to podmiot korzystający z pomieszczeń do tzw. kontaktu ( korespondencji i łączności telefonicznej ) bez możliwości prowadzenia działalności handlowej , odnotowane w rejestrach po stronie zakupu nabycia towarów pochodzą od podmiotów nieistniejących lub stwarzających jedynie pozory istnienia ( D, E, F i G) , a zatem faktury pochodzące od tych firm nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nadto nie wywiązywały się z obowiązków podatnika . Z ustaleń tych wynika ,że B nie posiadała środków trwałych, nie ponosiła kosztów bieżących zużycia materiałów , energii , magazynowania czy też obciążeń zwianych z zatrudnieniem pracownika , a jedyne koszty związane były z obsługą księgową. Wbrew ocenie skarżącej organ był uprawniony dokonać oceny włączonego do niniejszej sprawy protokołu przesłuchania Prezesa Spółki Pani H. S. z innego postępowania , która potwierdziła ,że nie dysponowała własnymi ani wynajmowanymi lokalami handlowymi, nie dysponowała środkami transportu , zakupy dokonywała na potrzeby uzgadnianych zamówień. Taki sposób pozyskania dowodów i ich następczej oceny przewiduje wskazany już art. 181 OP. i skorzystanie z tej regulacji nie skutkuje uchybienia prawom podatnika we wskazany sposób przez autora skargi , a mianowicie , iż nie odebrano zeznań świadka w sprawie dotyczącej bezpośrednio strony. Podobnie organy wykazały ,że spółka A była podmiotem nierzetelnym , co znalazło swój wyraz w wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 108 ust 1 VAT przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. . Z ustaleń podjętych przez ten organ wynika , że nie udało się pozyskać w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania żadnych dokumentów ani wyjaśnień . Nie zgromadzono żadnych dowodów na aktywność gospodarczą wskazanej spółki, a postanowieniem z 20 sierpnia 2012 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT. Powyższe upoważniło do przyjęcia tezy ,że faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz strony - 5 i 10 września 2012 r. nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu strony , iż opisana decyzja nie wymienia transakcji przeprowadzonych przez ten podmiot ze stroną , co oznaczać powinno , że są one rzeczywiste , pomija konstatację ,że skoro wykazano ,że był to podmiot , który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej to brak ujęcia w tej decyzji faktur posiadanych przez stronę oznaczać może tylko tyle ,że także i te faktury były fikcyjne w zakresie opisanej na nich transakcji. Brak ujęcia tych faktur jest jak zauważono wynikiem nie dysponowania informacjami o ich istnieniu ale nie oznacza to a contrario, że są one zrealizowane według ich treści, skoro cała działalność tego podmiotu została zakwestionowana jako nie przebiegająca w rzeczywistości. Skoro nie dysponowano żadnymi dowodami na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności przez tę spółkę , to jako całkowicie nieuprawniony jawi się zarzut , iż zaniechano podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Jeśli strona dysponowała jakimikolwiek innymi dowodami na te okoliczności , to powinna je przedstawić . Nie czyniąc tego, zarzut wobec organów postawiony z tej perspektywy jest nieuprawniony. Kolejnym podmiotem uznanym za nierzetelny , od którego rzekomo nabyła towary podatniczka jest spółka C . Również i wobec tej spółki wydano decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT m.in. za okres, w którym wystawiono faktury na rzecz strony - styczeń 2013 r. przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] r. Z rozstrzygnięcia tego wynika ,że dostawcy do tego podmiotu to kontrahenci nierzetelni . Są to ; [...]spółka która została wykreślona z rejestru podatników 26.09.2011 r. natomiast spółka D z dniem [...] r. Zaświadczają o tym pozyskanie materiały w ramach postępowania prowadzonego wobec C w postaci skanów rejestrów zakupu i sprzedaży , wskazujących, że wymienieni wyżej kontrahenci byli w okresie współpracy z tą spółką jedynymi jej dostawcami . Oczywistą jest w takich okolicznościach konstatacja , że towary nabyte przez stronę w styczniu 2013 r. od C nie mogły pochodzić o tej spółki albowiem nimi nie dysponowała. Poza wszystkim C nie okazała żadnych dowodów źródłowych nabycia towarów. Bezzasadne jest twierdzenie o rzetelności gospodarczej tego podmiotu z powołaniem się na dowody w postaci potwierdzeń przelewów wykonanych przez stronę na rzecz C , które nie zostały przedłożone . Gdyby było tak jak zauważa skarżąca , iż organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenie tych dowodów , notabene których podatnik nie dołączył do odwołania ( vide : akta admin. ), to z całą pewnością dla wykazania słuszności swego stanowiska autor skargi załączyłby je do tego pisma , czego nie uczynił. Tym samym rzekome dowody pozostają jedynie w sferze werbalizacji i w żadnej mierze nie rzutują na właściwą ocenę podjętą przez organy. Podsumowując tę część rozważań sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego , iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Wskazane Spółki nie brały udziału w realizacji transakcji a to oznacza ,że po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego w takiej sytuacji w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy ,że skarżąca będąc odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć ,że transakcje w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów ,wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT o czym świadczyć mają okoliczności w jakich przebiegały , a skarżąca podjęła działania służące weryfikacji wskazanych spółek , w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa zawierania transakcji z podmiotami nierzetelnymi. Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się , że wystawcy faktur VAT , które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącymi w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy ,że nie ma uniwersalnego wzorca zastosowanie się do którego pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie ,że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. W ocenie sądu organy właściwie oceniły ,że w poddanej sądowej kontroli sprawie podatniczka nie wykazała się wystarczająca zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od nie można było wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji Wystarczających w tym względzie informacji dostarczają wyjaśnienia strony z przesłuchania z 5 stycznia 2016 r. Wynika z nich ,że skarżąca prowadzi działalność od 1990 roku , a zatem jest doświadczonym przedsiębiorcą . W świetle tej konstatacji, jakże istotnej , do niestandardowych zachowań zaliczyć należy przede wszystkim brak dysponowania jakimikolwiek dowodami pomimo powołania się na dokonane weryfikacje spółek kontrahentów , pochodzące z odpowiednich rejestrów, i poprzestanie jedynie na posiadanych fakturach , mających rzekomo zaświadczać o rzeczywistej współpracy ze spółkami. Spółek tych było 6 , a jak wskazuje strona jedynie w dwóch przypadkach była w biurach w W., bez wskazania o które chodzi. Towar zamawiany był telefonicznie , jakkolwiek jego asortyment poprzedzony był otrzymaniem próbników z wzorami . Towar wydawany był przez osoby oddelegowane przez sprzedawców , których strona nie znała . Podobnie nie powołuje się , iż regulując należności w gotówce przekazywała je osobom uprawnionym do ich przyjęcia , z założenia będącymi przedstawicielami kontrahentów, od których otrzymywała faktury. Podatniczka nie zawierała pisemnych umów , a także nie dysponuje nr telefonów do ww. firm , poza jedną , notabene żadną z tych , których faktury organy zakwestionowały. Jak już wcześniej wskazano , nie dysponuje dowodem zapłaty stanowiącym pokwitowanie uregulowania ceny , jedynie fakturami, które nie mogą potwierdzić ,że towar na nich widniejący pochodzi od wskazanych podmiotów . Pomimo ,że powołuje się na posiadane wydruki z KRS dla tych spółek , nie okazała ich . Także nie przedstawiła powołanych przez siebie przelewów , w postaci wydruków na rzecz spółki C . Jedyną informacją jaką posiadała było to ,że towar pochodził z Chin. Sąd nie podziela stanowiska autora skargi , iż dla odtworzenie okoliczności nabywania towarów i weryfikacji kontrahentów koniecznym było ponowne przesłuchanie strony oraz świadków , czemu nie uczyniono zadość . Przede wszystkim strona złożyła wyjaśnienia , które stanowiły pełny opis zawierana transakcji z ww. spółkami. Co więcej przesłuchujący umożliwił stronie swobodne wypowiedzenie się przed zakończeniem przesłuchania , z czego strona skorzystała. Skarżąca nie wskazuje , zarzucając organom brak ponownego jej przesłuchania o jakie inne okoliczności chodzić może poza już ustalonymi , które w sposób odmienny pozwoliłyby na ocenę jej starań w celu zweryfikowania kontrahentów. Formułuje je w sposób ogólny. Skoro organy dysponowały zgromadzonym już materiałem , który pozwalał na zrekonstruowanie stanu faktycznego uprawnione były dowód ten pominąć , postępując zgodnie z brzemieniem art. 188 Op. Nie jest także zasadny zarzut pominięcia dowodów z zeznań świadków ( pkt 1 skargi ) . W ocenie sądu zweryfikowania kontrahentów gospodarczych przedsiębiorcy pod względem legalności ich działania można i należy oczekiwać od podatnika . Z przepisów prawa , poglądów judykatury ani piśmiennictwa nie wynika ażeby zagadnienie związane z odliczalnością podatku VAT , które jest uprawnieniem związanym z faktem bycia podatnikiem w ramach podjętej czynności gospodarczej ( transakcji ) mogło być związane w sferze zachowania do niego prawa z czynnościami pracowników przedsiębiorcy czy też osób postronnych. To nie od aktów staranności tych osób zależy jak należy potraktować daną transakcję w zakresie zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przez nabywcę towarów czy też usług. Jest to uprawnienie ściśle osobiste. To nie osoba trzecia ale zainteresowany ma wykazać się aktami staranności wedle orzecznictwa TSUE. Oznacza to ,że administracja podatkowa nie naruszyła art. 180 § 1 OP. w zw. z art. 188 OP. nie przeprowadzając dowodów z zeznań wskazanych świadków. W tych warunkach sąd podziela ocenę organów , że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości dostawców nabywanych towarów . Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty , przezornego i doświadczonego przedsiębiorcy , któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne ( maksymalizacja zysku ) ale także i te , że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem , które skarżąca powinna uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji , m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a , zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotami. Nie doszło zatem do ich naruszenia jak dowodzi strona. Sąd nie dopatrzył się uchybień kierowanych wobec wszystkich wskazanych przez stronę przepisów postępowania . Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej , a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia . Są one jasne , logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa . Uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki z art. 210 § 4 Op. Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. P.C.