I SA/Łd 64/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2010 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w całości zaległości wraz z opłatą prolongacyjną w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat M. J. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu oraz kwotę 17 zł (siedemnaście) stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. odmawiającą M.M. umorzenia w całości zaległości wraz z opłatą prolongacyjną w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, w wysokości 3.600 zł. Podatnik nie uiścił powyższego zobowiązania. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje: o umorzeniu odsetek za zwłokę, w wysokości 441 zł oraz o rozłożeniu wymienionej zaległości podatkowej na 11 rat po 100 zł i dwunastej raty, w wysokości 2.542 zł. W dniu 21 kwietnia 2009 r. podatnik wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie należności stanowiącej sumę ostatniej z rat w wysokości 2.542 zł i opłaty prolongacyjnej w kwocie 194 zł. Uzasadniając ów wniosek, oświadczył że utrzymuje się z emerytury w kwocie 1.647 zł. Opłaca alimenty na córkę w wysokości 520 zł, czynsz za wynajmowane mieszkanie w wysokości 500 zł oraz raty kredytu zaciągniętego na zagospodarowanie, w kwocie 372 zł. Podniósł ponadto, że choruje na cukrzycę typu II, zwyrodnienie kręgosłupa z dyskopatią szyjną i lędźwiową oraz jaskrę obu oczu. Na leki wydaje około 200-300 zł. Ze względu na wiek – 57 lat i wymienione choroby wnioskodawca nie może podjąć pracy. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosku o umorzenie zaległości i opłaty prolongacyjnej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazał na swoją trudną sytuację finansową, podkreślając że ma ona charakter trwały. Podniósł, że ze względu na zły stan zdrowia, potwierdzony orzeczeniem Komisji Lekarskiej MSWiA, nie jest w stanie podjąć pracy zarobkowej. Wskazał, że spłacał raty określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., dzięki pomocy rodziny. Wyjaśnił, że sprzedał mieszanie na 3 miesiące przed upływem pięcioletniego terminu, po upływie którego sprzedaż byłaby wolna od opodatkowania. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów zawartych w odwołaniu i wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreślił wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych oraz wyjaśnił na czym polega konstrukcja uznania administracyjnego. Następnie przedstawił obszernie treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), które stanowiły podstawę prawną wymiaru podatku z tytułu sprzedaży mieszkania oraz okoliczności tej sprawy. Organ wskazał, że należność za sprzedane mieszkanie podatnik przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania. Badając sytuację majątkową podatnika, organ podatkowy ustalił, że prócz zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek o umorzenie, na podatniku nie ciążą inne należności wobec budżetu państwa. Na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r., podatnik jest natomiast zobowiązany do uiszczania miesięcznie 520 zł tytułem alimentów na córkę. Należności alimentacyjne są potrącane bezpośrednio z emerytury. Organ przyjął, że inne wydatki, tj. z tytułu czynszu, dostaw gazu, leków – skarżący przeznacza około 650 zł. Ponadto skarżący spłaca kredyt, którego ostatnią ratę, w wysokości 361 zł był zobowiązany uiścić do 31 października 2009 r. Organ przyjął, że podatnik nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości. Stwierdził, że na dzień wydania decyzji dochód wnioskodawcy wynosi w przybliżeniu 1.000 zł. Na podstawie powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja materialna skarżącego jest trudna, w szczególności w świetle ciążącego na nim obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przedstawione we wniosku okoliczności nie mają charakteru nadzwyczajnego, a zatem nie mogą stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że do podstawowych obowiązków podatników należy terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Aby spełnić ów obowiązek podatnicy powinni prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby zabezpieczyć środki finansowe na realizację tego obowiązku. Organ wskazał też, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi wyjątek od zasady równości podatników wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się podatnik jest konsekwencją sprzedaży nieruchomości. Podatnik uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 36.000 zł. Dysponował zatem środkami na zapłatę podatku. Organ wziął pod uwagę, iż podatnik przeznaczył pieniądze ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zobowiązania kredytowego, ocenił jednak, że konieczność ponoszenia obciążeń publicznoprawnych nie może być postrzegana przez podatnika jako stojąca na dalszym miejscu w hierarchii zobowiązań i potrzeb. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przychód z tytułu sprzedaży mieszkania miał charakter jednorazowy. Uiszczenie podatku z tego tytułu nie mogło zatem zagrozić egzystencji wnioskodawcy, bowiem środki pieniężne na jego uregulowanie nie pochodzą z bieżących dochodów podatnika przeznaczonych na utrzymanie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik stwierdził, że jest to decyzja niesłuszna i nie zgadza się z nią. Wniósł o umorzenie w całości zaległości podatkowej oraz opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wyjaśnił, że złożył oświadczenie o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, pod namową pracownika urzędu skarbowego, od którego dowiedział się, że jeśli nie złoży takiego oświadczenia, to będzie musiał natychmiast uiścić podatek od sprzedaży mieszkania. Podkreśla, że cenę za sprzedane mieszkanie przeznaczył w całości na spłatę kredytu i odsetek, zatem środki ze sprzedaży mieszkania nie stanowiły dodatkowego przychodu w prowadzonym przez skarżącego gospodarstwie domowym. Następnie skarżący wskazał rozstrzygnięcia, które zapadły w związku z zobowiązaniem z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oświadczył, że o możliwości rozłożenia zaległości podatkowej na raty i ewentualnym umorzeniu ostatniej z rat dowiedział się w urzędzie skarbowym. Zakwestionował twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż posiada pieniądze na spłatę zaległości. Nie zgodził się także z tezą, iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w wysokości 36.000 zł stanowiły dodatkowy przychód, który mógł przeznaczyć na zapłatę podatku. Wyjaśnił, że wymienioną kwotę przeznaczył na spłatę kredytu mieszkaniowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko, iż okoliczności sprawy nie przemawiały za przyznaniem ulgi podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec zawartego w skardze żądania umorzenia zaległości podatkowej i opłaty prolongacyjnej, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają sądom administracyjnym na wydanie orzeczenia, którego domaga się skarżący, tj. umorzenia zaległości podatkowej i opłaty prolongacyjnej. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione merytorycznego do orzekania o przyznaniu ulg podatkowych, w tym o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Tego rodzaju rozstrzygnięcie mogą wydać jedynie organy podatkowe. Sądy administracyjne zostały zaś powołane do badania zgodności z prawem aktów wydawanych m.in. przez organy podatkowe. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, co oznacza, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji. W przypadku, gdy sąd stwierdzi, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Gdy natomiast naruszenia prawa nie dostrzeże, wówczas oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie uwzględnił skargi. Nie stwierdził bowiem, by organy podatkowe naruszyły przepisy prawa. Podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przede wszystkim podnieść należy, że decyzje wydane w oparciu o cytowany przepis są decyzjami o charakterze uznaniowym. Przepis ów stanowi bowiem wyraźnie, że organ podatkowy "może umorzyć". Oznacza to, że organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Ustalenie przez organy podatkowe okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, stanowi konieczną przesłankę dla wydania decyzji, ale samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do umorzenia zaległości podatkowej. W konsekwencji sądowa kontrola takiej decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sąd bada zatem, czy w toku postępowania organ administracji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a więc czy zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał ustaleń stanu faktycznego, których ocena znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, a uzasadnienie decyzji odpowiada rygorom określonym w treści art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym – zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. W związku z powyższym nawet trudna sytuacja życiowa podatnika, nie obliguje organów podatkowych do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wybór bowiem rozstrzygnięcia zależy jedynie od organu podatkowego, który powinien wydać decyzję po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie w decyzjach organów obu instancji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki na podstawie, których odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej wraz z opłatą prolongacyjną. Organy podatkowe odniosły się do wszystkich podniesionych przez podatnika faktów i argumentów, a ocenę zgromadzonego materiału dowodowego zawarły w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Ocenie tej trudno zarzucić dowolność. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, porównując wysokość dochodów i wydatków skarżącego, że jego sytuacja jest trudna. Stwierdził jednocześnie, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem wniosku o umorzenie, powstała z zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jest to okoliczność mająca, w ocenie Sądu istotne znaczenie dla oceny zasadności wniosku skarżącego o umorzenie zaległości. Z załączonej do akt sprawy umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika że skarżący wraz z małżonką, w dniu 5 kwietnia 2006 r. sprzedali przysługujące im spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 72.000 zł. Z postanowień umowy wynika, że przeważająca część ustalonej ceny sprzedaży została uiszczona bezpośrednio na rachunek "A." S.A., tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego. Powyższe czyni wiarygodnym twierdzenie skarżącego, iż nie posiadał kwoty 36.000 zł ze sprzedaży mieszkania. Tym niemniej z treści umowy wynika, że sprzedający otrzymali przed podpisaniem umowy, jako zadatek kwotę 2.000 zł, zaś w dniu podpisania umowy kupujący przelał na rachunek małżonków kwotę 2.434 zł, co sprzedający potwierdzili. Oznacza to, że skarżący uzyskał z tytułu tej transakcji środki finansowe, które mógł przeznaczyć na uiszczenie podatku. Podnieść wypada i to, że skarżący miał świadomość ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku z tytułu sprzedaży lokalu. W dniu 19 kwietnia 2006 r. złożył bowiem w Urzędzie Skarbowym w P., oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści skargi wynika także, że składając wymienione oświadczenie, podatnik miał świadomość, że nie wywiąże się z tego zobowiązania, bowiem pieniądze ze sprzedaży zostały przeznaczone na spłatę kredytu. Z załączonego do akt sprawy zaświadczenia "A." S.A. z dnia 10 marca 2008 r. (kart 34 akt adm.) wynika, że kredyt został spłacony kilka dni przed złożeniem powyższego oświadczenia, tj. 14 kwietnia 2006 r. Tym samym skarżący o dwa lata "odroczył" termin zapłaty podatku z tytułu sprzedaży mieszkania. Tym bardziej konieczność zapłaty zobowiązania nie mogła być dla skarżącego zaskoczeniem. Skarżący mógł i powinien poczynić starania by zgromadzić w tym czasie środki na zapłatę zobowiązania podatkowego. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym podatnik powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby zgromadzić środki finansowe na spłatę zobowiązań podatkowych. Badając przedmiotową sprawę Sąd wziął również pod uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wbrew twierdzeniom zawartym w skardze "poszedł na rękę" podatnikowi, bowiem decyzją z dnia [...] r. umorzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej będącej konsekwencją nieuiszczonego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży mieszkania oraz odrębną decyzją z tej samej daty orzekł o rozłożeniu zaległości na raty. Uwzględnił tym samym częściowo trudną sytuację materialną, w jakiej znajdował się skarżący. Podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana, w dacie gdy sytuacja finansowa skarżącego uległa pewnej poprawie. Mianowicie do 31 października 2009 r. skarżący spłacał kredyt gotówkowy, którego raty wynosiły 372 zł (ostatnia rata była niższa – 361 zł). W tym stanie rzeczy ocena organów podatkowych, o braku okoliczności uzasadniających uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i opłaty prolongacyjnej, mieściła się w granicach uznania administracyjnego. Wobec braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o jej oddaleniu. O wynagrodzeniu pełnomocnika ustanowionego dla skarżącego na zasadzie prawa pomocy, Sąd postanowił na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). t.n.