I SA/Łd 640/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] o numerze [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1.220 (jeden tysiąc dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 marca 2005 r. w miejscowości S. (województwo ...) funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. zatrzymali samochód ciężarowy, którym K. P. przewoził 3.000 butelek o pojemności 1 litra każda, zawierających płyn o zapachu alkoholu. Kierujący pojazdem okazał kontrolującym dokument wystawiony przez firmę PPHU "A" R. B. z siedzibą w P., z którego wynikało, iż przewożone butelki zawierają rozcieńczalnik 100.8. Oświadczył ponadto, iż nie jest właścicielem towaru, a transport realizuje jedynie usługowo na zlecenie firmy R. B.. Jednocześnie nie potrafił wskazać dla kogo przeznaczony jest towar; stwierdził jedynie, że miała go odebrać nieznana mu osoba na parkingu w Ł. Z partii zatrzymanego towaru pobrano jako próbkę 30 sztuk butelek, które przekazano do laboratorium celnego. Po przeprowadzeniu badań stwierdzono, że próbki zawierały około 95% alkoholu etylowego, wodę, glikol propylenowy w ilości nie przekraczającej 0,7%. Ponadto we wszystkich próbkach stwierdzono obecność środka dopuszczonego do skażania alkoholu etylowego (benzoesan denatonium) w ilościach nie większych niż 0,17 g w 100 litrach alkoholu 100%. Zawartość środka skażającego była niższa od wymaganej – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2003 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz.U. nr 163, poz. 1582) – minimalnej ilości tego środka, tj. 0,3 g na 100 litrów alkoholu etylowego 100%. Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, iż miejscem zamieszkania K. P. była Ł., a następnie, powołując się na art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zmianami) oraz unormowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. nr 82 poz. 751 ze zmianami), pismem z dnia 24 listopada 2005 r. przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł.. Pismem z dnia 30 marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznając swoją niewłaściwość przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł. Ten ostatni zaś pismem z dnia 28 kwietnia 2006 r. odesłał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł., również uznając się za niewłaściwy do jej prowadzenia. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wystąpił w tej sytuacji do Dyrektora Izby Celnej w Ł. z wnioskiem o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za właściwego do prowadzenia sprawy Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., tj. organ na którego terenie działania podatnik miał miejsce zamieszkania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił K. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2005 r. w kwocie 129.675,- zł. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji przyjął art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlegało nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ uznał, że skoro zatrzymany rozcieńczalnik nie był skażonym alkoholem etylowym, to na podstawie ww. przepisu podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy stanął przy tym na stanowisku, że jedynym posiadaczem spirytusu w dniu zatrzymania był K. P. i to na nim ciążył obowiązek podatkowy z tytułu jego posiadania. Wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka R. B. zeznał, że sprzedany podatnikowi rozcieńczalnik został uprzednio zakupiony w Przedsiębiorstwie Przemysłu Farmaceutycznego "B" SA w L., w dużych pojemnikach, a następnie rozlany przez jego firmę do butelek. Wskazał ponadto, że śledztwo prowadzone w sprawie wyrobu przez PPHU "A" alkoholu etylowego z zaniżoną ilością skażalnika, zostało umorzone, gdyż uznano, że niemożliwym jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kto i kiedy faktycznie dokonał odkażenia alkoholu etylowego. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego przyjęto 2850 litrów towaru i stawkę 4.550 zł/100 litrów alkoholu etylowego 100%. W odwołaniu od tej decyzji K. P. wskazał, że według jego wiedzy zatrzymany towar był rozcieńczalnikiem 100.8, co potwierdzała faktura VAT wystawiona przez R. B. Ponadto wskazał, że skoro w postępowaniu karnym nie został uznany za osobę, która miałaby jakikolwiek związek ze skażaniem lub odkażaniem zatrzymanego towaru, to nie mógł również ponosić odpowiedzialności podatkowej z tego tytułu. Wskazał również na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego m.in. o przesłuchanie w charakterze świadka R. S. – pracownika firmy R. B., a także zlecenie wykonania dodatkowych badań laboratoryjnych zatrzymanego towaru. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem było, że zatrzymany towar został nabyty przez K. P. na podstawie faktury VAT z dnia 15 marca 2005 r. i mógł on rozporządzać nim jako właściciel. Nie dał zatem wiary wyjaśnieniom podatnika co do tego, że świadczył on tylko usługi transportowe. Uznając ponadto, że od posiadanego przez stronę alkoholu etylowego nie uiszczono należnej akcyzy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że skarżący podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się do żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. S. organ odwoławczy wskazał, że pomimo trzykrotnych prób do przesłuchania tego świadka nie doszło, ponieważ nie stawiał się on w wyznaczonych terminach. W kwestii prawidłowości skażenia alkoholu etylowego zużytego przez firmę "B" SA do produkcji rozcieńczalnika, organ odwoławczy uzyskał informację, że alkohol ten, sprzedany następnie na podstawie faktury nr 057000059 z dnia [...]r., był skażony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Na dowód tego do akt prawy załączono protokoły skażenia spirytusu oraz protokoły wytwórczości dwóch partii rozcieńczalnika 100.8, z których mógł pochodzić zatrzymany wyrób. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia ponownych badań laboratoryjnych pozostałego towaru organ odwoławczy wskazał, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający, a przeprowadzenie dodatkowych badań prowadziłoby do powstania nadmiernych kosztów. Odnosząc się natomiast do wyników prowadzonego wcześniej postępowania karnego organ odwoławczy podkreślił, że jego wyniki nie mogły przesądzać kwestii czy i kto ponosi odpowiedzialność w zakresie prawa podatkowego. W skardze na tę decyzję podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 181, art. 188, art. 191-192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami). W jego ocenie organ odwoławczy popełnił błąd odstępując od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowego świadka (R. S.), mimo iż wcześniej uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie tego dowodu. Organ odwoławczy błędnie również przyjął, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowych badań laboratoryjnych i przyjął, że już przebadana próbka towaru była reprezentatywna dla całej jego partii. Tymczasem przebadana próbka – jak wskazuje skarżący – została pobrana wyłącznie z butelek bez etykiet, podczas gdy przewożona partia towaru zawierała również butelki z etykietami. Organ odwoławczy błędnie również przyjął, że protokoły skażenia i protokoły wytwórczości pozwalały na jednoznaczne przyjęcie, że dotyczyły one skażenia towaru posiadanego przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego z przyczyn zgoła odmiennych od przedstawionych w skardze. Zgodnie z przyjętym przez organy podatkowe stanem faktycznym w dniu 15 marca 2005 r. skarżący nabył od właściciela PPHU "A" R. B. 3000 litrów rozcieńczalnika 100.8 stanowiącego alkohol etylowy skażony, zwolniony z akcyzy na podstawie § 18 ust. 1 punkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zmianami). Również na podstawie zgromadzonych dowodów organy przyjęły, że w tym samym dnu tj. 15 marca 2005 r. podczas kontroli w miejscowości S., województwo ..., skarżący posiadał 3000 litrów alkoholu etylowego, podlegającego akcyzie. Powyższe ustalenia stały się podstawą zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec tego, że skarżący nie był w stanie wskazać, że od przedmiotowego alkoholu zapłacono uprzednio podatek akcyzowy, jego obarczono obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym od przewożonego alkoholu etylowego. Przytoczone powyżej fakty, ustalone przez organy podatkowe pozwalają na stwierdzenie z całą pewnością jedynie tego, że owo posiadanie (będące podstawą obowiązku podatkowego skarżącego) alkoholu etylowego miało miejsce w miejscowości S. (województwo ...). Poza polem ustaleń a tym bardziej rozważań organów podatkowych pozostała bowiem kwestia długości trwania przedmiotowego posiadania, jak również to kiedy i gdzie oraz w jaki sposób w dniu 15 marca 2005 r. w miejsce rozcieńczalnika 100.8 (alkohol etylowy skażony) skarżący stał się posiadaczem wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego). Próby wyjaśnienia tych okoliczności, w tym w szczególności przesłuchania świadka R. S. pominięto, wobec trudności z zapewnieniem stawiennictwa świadka, zadowalając się nałożeniem nań kary porządkowej. Skoro zaś posiadanie, które jest w istocie określonym stanem władztwa nad rzeczą (art. 336 kc i następne) miało miejsce w S. oznacza to, iż zastosowanie w sprawie ma art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej z dnia 23 stycznia 2004 r. W myśl powołanego przepisu organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Za miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu mimo niefortunnej redakcji cytowanego przepisu w odniesieniu do opodatkowanego posiadania może być uznane jedynie S. Organami właściwymi dla podlegającej opodatkowaniu czynności wykonywanej w S. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju są Naczelnik Urzędu Celnego w K. i Dyrektor Izby C. w P. Błędne i nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa było zatem przekazanie sprawy do właściwości organów podległych Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. Ich właściwość w sprawie, zgodnie z art. 13 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. znajdowałaby uzasadnienie, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu byłyby wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych. Innymi słowy właściwość organów, które rozstrzygały w niniejszej sprawie znajdowałaby podstawę prawną w cytowanym przepisie gdyby ustalono, że skarżący w dniu 15 marca 2005 r. posiadał alkohol etylowy począwszy od P. (województwo ...-...) aż do S. Jedynie wówczas bowiem trafne byłoby przyjęcie, że podlegający opodatkowaniu stan posiadania wyrobu akcyzowego trwał (był wykonywany) na terenie właściwości miejscowej co najmniej dwóch organów podatkowych. Z braku takich ustaleń skierowanie sprawy do rozpoznania na terenie właściwości Dyrektora [...] Izby Celnej było pozbawione podstaw prawnych i wymagało od tego organu wszczęcia sporu o właściwość w trybie art. 19 § 1 punkt 8 ordynacji podatkowej, a nie rozstrzygnięcia w trybie art. 19 § 1 punkt 3 sporu między podległymi naczelnikami urzędów celnych (postanowienie k. 26). Uchybienie przepisom o właściwości organów w tym właściwości miejscowej nie może być potraktowane jako nieistotne. Zgodnie z art. 247 § 1 punkt 1 ordynacji podatkowej stanowi ono podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej takim uchybieniem. Stanowi zatem kwalifikowane naruszenie prawa, nad którym sąd administracyjny badający legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych nie może przejść do porządku. Zgodnie z art. 145 § 1 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) naruszenie przepisów o właściwości obliguje sąd do stwierdzenia nieważności decyzji. W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie kwalifikowane naruszenie prawa wystąpiło w toku postępowania przed organami obu instancji należało stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]r. W powyższej sytuacji sąd nie był uprawniony do badania zasadności zarzutów skargi, jak i przedstawionych uzupełniająco na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego i to zarówno procesowych, jak i dotyczących prawa materialnego. Będą one podlegały rozpoznaniu jedynie wówczas, gdy w toku ponowionego postępowania wyeliminowane zostaną wskazane wyżej naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 zaś w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. M.Ko.