I SA/Łd 640/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 84.614 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Faktury te pochodziły od A Sp. z o. o. w Zduńskiej Woli. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że ww. firmy nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A. K. współwłaściciela spółki B z siedzibą w Z. Zdaniem organu podatkowego to A. K. zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. Spółka A dokonywała natomiast wyłącznie obrotu dokumentami. Organ podatkowy wskazał, że w rzeczywistości dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę pochodziły od A. K.. Wskazał ponadto, że faktycznym przedmiotem obrotu był olej opałowy pochodzący z terenu Litwy a importowany z Łotwy przez C spółkę z o. o. w P.. Olej ten nie zawierał barwnika i był sprzedawany jako olej napędowy. Jego cena była zawsze niższa o około 20 gr od oleju napędowego, a wyższa o około 30 gr od barwionego oleju opałowego. Wskazane okoliczności świadczyły w ocenie organu pierwszej instancji o tym, że zakwestionowane faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę A na rzecz J. J. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wymienioną na wstępie decyzją określił stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu strona wskazała, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest również sprzeczna z aktami prawa unijnego – art. 17 i następnymi VI dyrektywy oraz z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W rzeczywistości organ podatkowy pozbawił bowiem podatnika prawa zwrotu podatku, które jest podstawowym elementem tego rodzaju podatku na podstawie przepisów nawet nie ustawy, lecz niższej rangi aktu wykonawczego, Nie ulega w ocenie odwołującego się wątpliwości, że podatnik w rzeczywistości dokonywał zakupów paliwa, odbierał zakupione paliwo, płacił za paliwo. Podstawą do kwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku na podstawie faktur będących przedmiotem kontroli jest tylko ustalenie przez organ podatkowy, że sprzedającym były inny podmiot niż wymienione w fakturach. W ocenie strony ten pogląd pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem ETS i prawem unijnym. W ocenie odwołującego się organ pierwszej instancji powinien przyjąć poglądy zawarte w tych wyrokach sądów administracyjnych, które nie wykluczają prawa podatnika do obniżenia podatku, gdy nie wiedział on i nie mógł uzyskać wiadomości, że podmiot z którym dokonuje transakcji nie istnieje bądź w rzeczywistości jest to podmiot inny. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika – przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo i płaciła za towar. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. W skardze do sądu na ww. decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny całego materiału dowodowego, o czym świadczy oparcie całego materiału dowodowego jedynie na przesłuchaniach stron, składanych przez osoby odpowiadające w postępowaniu karnym; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne i nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że nabycie oleju napędowego przez skarżącego objęte spornymi fakturami nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych transakcji handlowych, mimo uznania przez organ podatkowy, że podatnik rzeczywiście nabył ten olej w ilościach i kwotach przez niego wykazanych. Uzasadniając przedstawione zarzuty strona wskazała, że stanowisko organów podatkowych odnośnie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu paliwa od firmy A Sp. z o. o. jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony - organ podatkowy podaje, że podatnik zakupił olej objęty przedmiotowymi fakturami, z drugiej strony - organ podatkowy podaje, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ nie zgadza się osoba sprzedawcy i przedmiot sprzedaży. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. J. J. podtrzymał swoje stanowisko wskazując w szczególności, że przedstawione stanowisko organu jest niezgodne z naczelnymi zasadami zawartymi w Dyrektywie VAT. Artykuł l Dyrektywy stwierdza, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego, zaś VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki jest wymagany od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztowych. Ponadto skarżący wskazał, iż fundamentalna dla wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej zasada neutralności zakłada brak obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT. Z artykuł 168 Dyrektywy wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną zaś limit odliczenia podatku powinien być zatem proporcjonalny do zakresu wykorzystania zakupionych towarów czy usług do działalności opodatkowanej. Niezgodne z celem Dyrektywy byłoby, gdyby prawo do odliczenia podatku prze podatnika rozpatrywane byłoby tylko w zakresie dotyczącym celu czy zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Tesli więc podatnik nie jest świadomy lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach innego podmiotu uczestniczącego, na innym etapie łańcucha transakcji powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku. W piśmie podniesiono również, że w zakresie firmy A w dużej mierze rozstrzygnięcie organu opiera się na decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w stosunku do tego podmiotu z dnia 30 października 2009 roku w której zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Niniejsze decyzje zostały, według wiedzy skarżącego, skierowane do pełnomocnika strony, który nie był wówczas już pełnomocnikiem spółki. Poza tym skarżący wskazał, iż nie rozumie dlaczego tego samego dnia tj. 30 października 2009 roku wydana została decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym samym przedmiocie tj. podatku VAT. Zdaniem podatnika nie jest to zgodne z prawem aby w obrocie prawnym istniały dwie decyzja dotyczące tego samego podmiotu i przedmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie mają zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Podatnik wskazuje przede wszystkim na wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przed wydaniem ostatecznej decyzji. W jego ocenie organy podatkowe pominęły szereg istotnych dowodów i okoliczności, których uwzględnienie mogło w sposób zasadniczy zmienić ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem podatnika zebrany przed wydaniem decyzji materiał dowodowy był niepełny, a przez to nie odzwierciedlał należycie rzeczywistej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podatnik stara się w ten sposób podważyć tezę – stanowiącą oś argumentacji organów podatkowych – że faktury zakupu oleju napędowego zakwestionowane przez organy w istocie nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W ocenie sądu zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że zebrane dowody są wystarczające do stwierdzenia, że firma A nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. W ocenie Sądu decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. który 17 listopada 2006 r. przyznał, że faktycznym właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M., natomiast samym obrotem zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki A świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się, że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce A. Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K.. Spółka A obracała tylko dokumentami. Zeznała, że słyszała, jak M. B. pytał A. K., czy interesy związane z paliwem są legalne. Pamiętała też częste wizyty odbiorców paliw od A. Osoby te twierdziły, że A. K. wpędził je w kłopoty. Wszyscy twierdzili, że bez względu na pieczątki firm na fakturach, dostawy paliwa w rzeczywistości zawsze pochodziły od A. K.. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem (np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu) nabywcy dzwonili do A. K.. Wskazać należy, że S. D. wyrokiem z [...] r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok stał się prawomocny. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się zresztą sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. szczegółowo opisał w jaki sposób został zorganizowany obrót olejem. Zeznał m.in., że w firmie C w P. kupował olej opałowy ciężki (nie barwiony), który następnie sprzedawał jako olej napędowy za pośrednictwem szeregu firm. Wśród tych firm byli także kontrahenci podatnika. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A, wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie była firma A, wystawca zakwestionowanych faktur VAT. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że strona skarżąca nie mogła nabywać paliwa zgodnie z treścią tych faktur. Skoro zaś faktury stwierdzające zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły one stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego skarżącej o wynikający z nich podatek naliczony. Organy podatkowe słusznie zatem w oparciu o przepisy ustawy o VAT oraz powołany już wcześniej § 14 ust. 2 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. odmówiły uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym strony skarżącej. Ponadto stan faktyczny ustalony w sprawie świadczy w ocenie organów podatkowych – a ocenę tę sąd w pełni podziela – że skarżący powinien mieć świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności, których przestrzeganie pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tego paliwa jest co najmniej niejasne. Skarżący przesłuchany w toku postępowania wskazał, że jedyną przesłanką zakupu paliwa była jego cena. Stwierdził m.in., że "(...) kierowcy byli różni. Najbardziej zależało mi na cenie. Było tańsze i kupowałem." Dostawy paliwa były zamawiane u kierowców telefonicznie, również zapłata (gotówka) była im przekazywana. Odpowiadając o powody zmiany dostawców podatnik stwierdził, że zawsze kierował się ceną. Zdaniem sądu trudno mówić w takiej sytuacji o zachowaniu przez podatnika należytej staranności. Przede wszystkim zdziwienie musi budzić dość przypadkowy sposób doboru dostawców, a także okoliczności w jakich dokonywano zakupów. Biorąc pod uwagę, że wydatki na paliwo stanowią dla firm transportowych zasadniczy koszt funkcjonowania, a jakość paliwa ma istotne znaczenie dla stanu technicznego pojazdów, za pomocą których jest prowadzona działalność, logiczny jest wniosek, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność, tak do jakości, jak i źródła pochodzenia paliwa winni przykładać najwyższą wagę. W niniejszej sprawie podatnik nie był w siedzibach swoich dostawców, nie kontaktował się nawet z żadnymi pracownikami tych firm, nie zawierał umów na dostawę paliwa. Nie weryfikował nadto w żaden sposób jakości paliwa. Tymczasem w ocenie sądu nie sposób wręcz wyobrazić sobie sytuacji, w której rzetelny przedsiębiorca przez okres kilku lat kupuje setki litrów oleju nie wiedząc o tym, iż w istocie – jak w niniejszej sprawie – nabywa olej opałowy (tzw. olej ciężki niebarwiony). Ponadto zastanawiające dla przeciętnego kontrahenta winno być także to, że wszyscy dostawcy podatnika korzystali z usług tej samej firmy transportowej B. Okoliczności te winny zdaniem sądu skłonić stronę do weryfikacji rzetelności dostawcy. Tego jednak podatnik nie uczynił. Podkreślić wypada, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez stronę skarżącą paliwa i dokonania przez nią zapłaty za towar. Organy wywodziły jedynie – a sąd podziela ten pogląd – że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącą, jako sprzedawcę podmiotu, który nie był właścicielem tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Reasumując, nie znalazły zdaniem sądu potwierdzenia podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy i dokonania jego oceny. Przeciwnie, zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organy przeprowadziły dowody konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że także one nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżąca uważa, iż w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tych przepisach w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Końcowo wskazać należy, iż nie jest zasadny zarzut skarżącego zawarty w jego piśmie z dnia [...] r., w którym podniesiono, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydane w stosunku do spółki A, zostały skierowane do pełnomocnika strony, który nie był wówczas już pełnomocnikiem spółki. Podkreślić bowiem wypada, iż kwestie te znajdują się poza granicami rozpoznawanej sprawy i nie mogą być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Pamiętać bowiem należy, iż z treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami, dalej jako p.p.s.a) wynika, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Sąd może więc stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Przy czym określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 727/09, Lex nr 594184). Z tożsamością sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie wówczas, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe, są tożsame, co w niniejszej sprawie niewątpliwie nie miało miejsce, gdyż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. dotyczyły spółki A, a nie strony skarżącej. Brak było zatem tożsamości podmiotowej. Natomiast co do zarzutu zawartego w ww. piśmie, iż tego samego dnia tj. 30 października 2009 r. wydana została decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.| w tym samym przedmiocie tj. podatku VAT, wskazać należy, iż jest on całkowicie niezasadny gdyż decyzje te dotyczyły innych okresów rozliczeniowych i wbrew twierdzeniom skarżącego nie zostały wydane w tym samym przedmiocie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności należało uznać, iż organy podatkowe nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tym samym nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.