I SA/Łd 641/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi K. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] znak pisma: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat za okres od I do XI 2011 r. oddala skargę. Pismem z 4 maja 2017r. K.Ł. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2017r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z [...] stycznia 2017r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z [...] grudnia 2016r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności K. Ł. wraz ze spółką i pozostałymi członkami zarządu - za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat za okres od I do XII 2011r. w łącznej kwocie 9.305,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją nr [...] z [...] grudnia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. Ł. wraz ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu, tj. K. C. i M. Ł. za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami z tytułu wypłat dokonanych w okresie I-XII 2011r.: styczeń w wysokości 703 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 435 zł, luty w wysokości 713 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 434 zł, marzec w wysokości 1.344 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 804 zł, kwiecień w wysokości 1.249 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 734 zł, maj w wysokości 635 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 366 zł, czerwiec w wysokości 664 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 375 zł, lipiec w wysokości 608 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 335 zł, sierpień w wysokości 656 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 355 zł, wrzesień w wysokości 771 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 408 zł, październik w wysokości 727 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 376 zł, listopad w wysokości 636 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 322 zł, grudzień w wysokości 599 zł oraz kwota odsetek za zwłokę 296 zł. Od wskazanej decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Postanowieniem nr [...] z [...] stycznia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej w części dotyczącej okresu od I do XI 2011r. powołując się na spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. K. Ł. złożyła zażalenie na ww. rozstrzygnięcie, wnosząc o uchylenie go oraz zarzucając naruszenie przepisów prawa: - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, - art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie postanowienia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, brak kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału. Uzasadniając swoje stanowisko podatniczka wskazała, iż organ podatkowy w kwestionowanym postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przytoczył jedynie fakt zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podatniczka stwierdziła, iż organ nie wskazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających niewykonanie zobowiązania podatkowego. Strona wyjaśniła, że od wielu lat regularnie i terminowo opłaca podatki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazała również, iż zajęcie rachunku bankowego doprowadzi do zachwiania płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, co spowoduje niemożność spłaty kontrahentów i regulowania bieżących danin publicznych, a także wpłynie niekorzystnie na życie prywatne całej rodziny (podatniczki, męża i dwójki dzieci w wieku 4 i 10 lat) pozbawiając ich środków do życia. Zdaniem strony uprawdopodobnienia nie można upatrywać w tym, że korzysta ona z uprawnień procesowych (np. wnioski dowodowe, złożenie odwołania od decyzji), choć obiektywnie wydłuża to postępowanie - okolicznością uprawdopodobniającą nie może być brak ostateczności decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, szczególnie, że Organ I instancji jako podmiot profesjonalny mógł podjąć we właściwym czasie czynności zmierzające do zaspokojenia należności. Na końcu zażalenia podatniczka zarzuciła, że organ podatkowy całkowicie zbagatelizował ciążący na nim obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy sytuacją majątkową, a brakiem możliwości wyegzekwowania istniejącej należności w późniejszym terminie. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia kwestionowanego postanowienia organu I instancji. Odwołując się do treści art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w momencie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] grudnia 2016r., tj. 12 stycznia 2017r. okres upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat za okres od I do XI 2011r. był krótszy niż 3 miesiące. Termin ten przypadał bowiem na dzień 28.03.2017r. Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem nr [...] z dnia [...].03.2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. w dokonał zajęcia rachunku bankowego w A Bank S.A. Powyższe zawiadomienie doręczono do Banku 27 marca 2012r. Pismem z 30 marca 2012r. bank poinformował, że brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia, a ponadto nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowych. Spółce powyższe zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono za pośrednictwem poczty w dniu 21 marca 2012r. W wyniku działań organu egzekucyjnego 27.03.2012r. doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od I do XII 2011r. Organ stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. zasadnie zatem uznał, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka wskazana w art. art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu w sprawie spełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p., zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] grudnia 2016r. nie zostanie wykonane. Organ wyjaśnił, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest środkiem zastępczym dowodu - w znaczeniu ścisłym, jest więc środkiem, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Słusznie zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. w kwestii uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji z [...] grudnia 2016r. powołał się na okoliczność związaną ze zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, które to stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W sytuacji zatem, gdy w niniejszej sprawie organ powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia nie tyle okoliczności leżące po stronie strony, ale te związane z samym upływem czasu. Ustawodawca bowiem użył w cytowanym przepisie (art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji" (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.06.2014r. sygn. akt I SA/Gd 441/14). Podsumowując organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od I do XI 2011r. związane było ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia tych należności, przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę 27 grudnia 2016r. odwołania od decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2016r. Mając na uwadze ustawowe terminy: dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. do przekazania odwołania - 14 dni od dnia jego otrzymania (art. 227 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz dla organu odwoławczego do załatwienia sprawy - 2 miesiące od dnia jej otrzymania (art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) organ stwierdził, iż decyzja organu I instancji nie uzyskałaby waloru ostateczności przed upływem okresu przedawnienia. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z [...] grudnia 2016r. pozostaje nadal nieostateczna i nie podlegałaby wykonaniu bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, aż do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, a biorąc pod uwagę bardzo krótki termin pozostający do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od I do XI 2011r. oznaczałoby praktycznie jego przedawnienie się wraz z 28 marca 2017r. W skardze do sądu administracyjnego K. Ł. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2017r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono obrazę następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 239b § 1 pkt 2, w związku z art. 23 9b § 2 poprzez brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, - art. 122 oraz art. 187 § 1 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł., oraz niewykonanie tego obowiązku w kontekście zebrania dowodów celem wykazania, iż Strona skarżąca nie posiada wymaganego majątku, - art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, - art. 124 poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia Stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, szczególnie w kontekście dokonanego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania, - art. 127 poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na wywodzeniu negatywnych dla strony skarżącej konsekwencji z faktu skorzystania przez Nią z prawa do wniesienia odwołania, - art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego oraz wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane, - art. 217 § 2 poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że iż wykazanie istnienia przesłanki wynikającej z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej powinno być związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady zaistnienie którejś z tych okoliczności w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. W ocenie skarżącej, uprawdopodobnienia braku wykonania zobowiązania nie można wiązać z brakiem dobrowolnej wpłaty zobowiązania przez podatnika, skoro przecież obowiązek określony w decyzji organu pierwszej instancji nie jest wymagalny (nie można czynić podatnikowi zarzutu z tego tytułu, iż nie dokonał on dobrowolnej wpłaty). Uprawdopodobnienia nie można upatrywać również w tym, że podatnik korzysta z uprawnień procesowych (np. wnioski dowodowe, złożenie odwołania od decyzji), choć obiektywnie wydłuża to postępowanie - okolicznością uprawdopodobniającą nie może być brak ostateczności decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, szczególnie, że organ I instancji jako podmiot profesjonalny mógł podjąć we właściwym czasie czynności zmierzające do zaspokojenia należności. Według strony organ podatkowy nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, pozwalających przyjąć, że nie zostanie wykonane przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. K. Ł. stwierdziła także, iż od wielu lat regularnie i terminowo opłaca podatki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 239b § 1 punkt 4 O.p decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności były zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady przedawniają się one z dniem 31 grudnia 2016r. (poza grudniem 2011r., którego termin przedawnienia upływa z końcem roku 2012). Jednak w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki w dniu 27 marca 2012r., o czym zawiadomienie zostało doręczone 31 marca 2012r. Zgodnie z powołanym art. 70 § 4 O.p. po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Rację zatem należy przyznać organowi, że ponowny bieg przedawnienia przedmiotowych zobowiązań rozpoczął się 28 marca 2012r., wobec czego jego koniec nastąpił 27 marca 2017r. Zauważyć przy tym należy, że odpowiedzialność za powyższe zobowiązania została przeniesiona na płatnika, to jest spółkę A na mocy decyzji z [...] grudnia 2014r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei decyzją z [...] grudnia 2016r. odpowiedzialność tę przeniesiono z płatnika na członków zarządu wymienionej spółki. Również zatem i ta decyzja, zapadła przed upływem przedawnienia zobowiązania głównego. Oznacza to, że trafna jest konstatacja organów podatkowych, iż nie było formalnych przeszkód do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] grudnia 2016r. oraz, co najistotniejsze, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 punkt 4 O.p. W tej sytuacji podnieść należy, że sąd I instancji podziela w całej rozciągłości pogląd orzeczniczy sądów administracyjnych, w myśl którego, jeżeli okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, to spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Op. polega na uprawdopodobnieniu, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji finansowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 punkt 1-3 O.p. - vide wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13 i powołane tam orzecznictwo, także wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13). Jak stwierdził NSA w cytowanym orzeczeniu z 12 marca 2014r. uznać należy za nieuprawniony wniosek, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, (...), "organy podatkowe obu instancji winny skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej spółki, jej sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd.". Tymczasem wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści, ani z celu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Skoro zaś, (...), do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się ponadto do tego stanowiska orzeczniczego nakazującego uwzględnienie przy wykładni art. 239b § 1 i 2 O.p. perspektywy art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Sąd pierwszej instancji podziela także zapatrywanie prawne wyrażone w cytowanym orzeczeniu, zgodnie z którym natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując (...) że art. 239b § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Zatem wbrew stanowisku strony organ uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2 art. 239b O.p. Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Podnieść należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] grudnia 2016r., a jego ocena dokonana przez organy obu instancji nie budzi wątpliwości, wobec czego zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należy uznać za nieuzasadnione. Jedynie na marginesie wypada w tym miejscu podnieść, że bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność podnoszona w skardze, że sprawami finansowymi spółki zajmowała się inna osoba niż strona skarżąca. Podział zadań między członkami zarządu nie ma bowiem znaczenia dla zakresu ich odpowiedzialności prawnopodatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie naruszenia zasady zaufania do organów i zasady przekonywania. W szczególności zauważyć należy, że rozstrzygnięcia organów obu instancji spełniają wymogi art. 210 § 1 i 4 O.p. i nie pozostawiają wątpliwości co do motywów wydanych postanowień, o czym była mowa wyżej. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. W szczególności nie może być uznane za jej naruszenie twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że negatywne skautki dla strony są wywodzone z faktu skorzystania z prawa odwołania się od decyzji organu I instancji. Jak wskazano wyżej to ustawodawca zdecydował, że bliski upływ terminu przedawnienia stał się przesłanką zastosowania rygoru. W konsekwencji zaś możliwość odwołania się może spowodować przedawnienie zobowiązania podatkowego, czego zdaniem ustawodawcy należy uniknąć. Również i temu celowi służą przepisy art. 239b O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. dc