I SA/Łd 642/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2016 rok uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Łd 642/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z dnia [...] r. ustalającą K.Ł. podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 13.317,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że K. Ł. jest właścicielem działki o nr ewid. 123 w miejscowości C. składającej się z użytków rolnych: gruntów ornych klasy V o powierzchni 0,5500 ha, gruntów ornych klasy VI o powierzchni 1,3800 ha. W dniu 29 stycznia 2016 r. podatnik złożył do organu pierwszej instancji informację w sprawie podatku rolnego na 2016 r., w której wykazał grunty rolne o pow. 1,9300 ha zwolnione z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym. Podatnik wniósł także o dokonanie korekty w podatku od nieruchomości w 2016 r., z uwagi na to, że grunty położone na działce nr ewid. 123 w miejscowości C. o pow. 1,9300 ha przestały być wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wydobyciem kopalin przez firmę A Sp. z o.o. z siedzibą w C. W oparciu o delegację zawartą w art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – określanej dalej jako: "u.p.o.l.", Rada Miejska w W., uchwałą Nr XVII/109/2015 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, ustaliła wysokość rocznych stawek podatku od nieruchomości, przy czym w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, ustalono wysokość podatku w kwocie 0,69 zł za m2 powierzchni (§ 1 pkt 1 lit. a ww. uchwały). W odniesieniu do własności skarżącego, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2016 r. stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO w S. uznało, iż kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy grunty podlegające procesowi rekultywacji, a stanowiące zgodnie z ewidencją grunty rolne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej? Powołując się na przepisy art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1, 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 909 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów ww. ustawy wynika, iż grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne są bowiem nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż. Oznacza to, że grunty, na których te prace są wykonywane, powinny być traktowane jako "zajęte" na prowadzenie działalność gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. W konsekwencji grunty te powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). A. Sp. z o.o. w C. decyzją Starosty z dnia [...] r. została zobowiązana do rekultywacji gruntów zdegradowanych w wyniku eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża "B" obejmującego działki o nr ewid.: 120/1 i 123. Jednocześnie Starosta ustalił kierunek rekultywacji oraz termin zakończenia prac rekultywacyjnych - do 5 lat od zaprzestania działalności przemysłowej. Aktualnie trwa proces rekultywacji ww. gruntów. Dopiero zakończenie procesu rekultywacji, potwierdzone decyzją starosty o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną, ma istotne znaczenie w kontekście zasad opodatkowania tych gruntów. Grunt rolny wskutek zakończonej rekultywacji przestaje być "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji stała się ostateczna, grunty rolne, zajęte dotychczas na prowadzenie działalności gospodarczej, zostaną ponownie objęte zakresem przedmiotowym podatku rolnego. Kolegium wyjaśniło też, że bez względu na to kogo wskazano jako zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości w umowie zawartej pomiędzy właścicielem a posiadaczem zależnym, obowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości jest z mocy ustawy podatkowej właściciel nieruchomości. Nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości umową dzierżawy na dzierżawcę nie oznacza, że to dzierżawca staje się podatnikiem tego podatku. K. Ł. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stwierdził, iż w dniu 29 stycznia 2016 r. złożył do organu pierwszej instancji informację w sprawie podatku rolnego i wniósł o dokonanie korekty w podatku od działalności na podatek rolny, ze względu na to, że grunty położone na działce nr ew. 123 w miejscowości C. przestały być wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wydobyciem kruszywa przez firmę "A." Sp. z o.o. Koncesja firmy "A." Sp. z o.o. wygasła 31.12.2015 r. i tym samym został zniesiony teren górniczy. Skarżący uważa, iż podatek w takiej formie i w takiej wysokości jest pobierany bezpodstawnie, gdyż w Starostwie Powiatowym W. na planie i na mapkach geodezyjnych zaznaczone jest "pod działalność" tylko 0,6860 ha i taki jest stan faktyczny. Powierzchnia 19,300,00 m2 to powierzchnia całkowita posiadanego przez skarżącego pola nieprzekwalifikowanego "z rolnego na działalność". Skarżący podkreślił też, że firma "A." zdewastowała grunty i nie zamierza ich uporządkować. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; lub jest bez tytułu prawnego. Ustawodawca wprowadził zatem na pierwszym miejscu właściciela jako podatnika podatku od nieruchomości, a tylko w przypadku gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, właściciela nie uznaje się za podatnika. W niniejszej sprawie na podstawie umowy dzierżawy gruntów rolnych zawartej w dniu [...] r., K. Ł. (wydzierżawiający) oddał "A." Sp. z o.o. siedzibą w C. (dzierżawcy) nieruchomość rolną o pow. 1,93 ha do używania i pobierania pożytków w celu eksploatacji i wydobycia kruszywa. W związku z tym SKO w S. słusznie uznało, iż wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorcę na podstawie zawartej umowy dzierżawy skutkowało tym, że na gruncie prowadzona była działalność gospodarcza i do zapłaty podatku nie był zobowiązany dzierżawca gruntu (posiadacz zależny), a właściciel gruntu. W aktach administracyjny sprawy znajduje się decyzja Marszałka Województwa [...] z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wygaśnięcia koncesji na wydobycie kopalin dla "A." Sp. z o.o. i decyzja Starosty [...] z [...] r. nr [...] "zobowiązująca Pana A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." Sp. z o.o. (...) do rekultywacji gruntów zdegradowanych w wyniku eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża B (...)". W związku z tym słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy grunty podlegające procesowi rekultywacji, a stanowiące zgodnie z ewidencją grunty rolne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej? Należy bowiem podkreślić, iż opodatkowanie gruntów rolnych lub leśnych podatkiem od nieruchomości wynika z dyspozycji przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a zgodnie z tym przepisem podatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak również w skardze do Sądu, K. Ł. wskazywał, iż na wydzierżawionej przez niego nieruchomości zakończono wydobycie kopalin, a rzeczywisty obszar zajęty pod tą działalność wyniósł 0,6860 ha, co wynika z planów i map geodezyjnych znajdujących się w Starostwie Powiatowym w W. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uznało jednak, że skoro skarżący wydzierżawił grunt o pow. 19.300,00 m2 przedsiębiorcy, to ten przedmiot opodatkowania w całości jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegał opodatkowaniu najwyższą stawką do czasu zakończenia jego rekultywacji. Sąd nie zgadza się z taką argumentacją organu odwoławczego, gdyż aby opodatkować dany grunt podatkiem od nieruchomości, trzeba najpierw ustalić, czy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Wszystkie użytki rolne, co obowiązuje od początku 2003 r., bez względu na to, czy stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak więc grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako R (grunt orny) nie podlega podatkowi od nieruchomości, chyba że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l). Od każdego użytku rolnego, począwszy od 2003 r., należy opłacać podatek rolny. Do tej pory tylko grunty gospodarstwa rolnego (powyżej 1 ha) nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Po wprowadzeniu zmian każdy użytek rolny, bez względu na jego powierzchnię, nie podlega podatkowi od nieruchomości, tylko podatkowi rolnemu. O tym, czy jest to użytek rolny, decydują zapisy w ewidencji gruntów. Podatnicy i organy podatkowe powinni zatem zweryfikować grunty pod kątem ich oznaczeń w ewidencji gruntów. Jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. L. Etel - Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości, pkt 5, Lex 2012). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 1 ustawy z 1984 r. o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3242/12, LEX nr 1453234, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r. o sygn.. akt I SA/Wr 196/12, LEX nr 1164610). Sąd zgadza się z SKO w S., że analizując przepisy art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1, 3 i 4 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 909 ze zm.) rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża również należy uznać za działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2815/15, LEX nr 2033506). Jednak jak wyżej wskazano, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. W związku z powyższym organy podatkowe nie miały podstaw do arbitralnego założenia, iż skarżący powinien płacić podatek od nieruchomości w odniesieniu do całości gruntów rolnych o pow. 1,93 ha (działka nr 123 położona w miejscowości C.), skoro z decyzji administracyjnych stosowanych organów samorządowych wynikało, że część tej działki była niezagospodarowana, nie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobywczej) i nie podlega rekultywacji. Starosta [...] w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że "złoże "B" udokumentowane zostało na działkach o nr 120/1 i 123 w obrębie gruntów wsi C., a powierzchnia obszaru górniczego wynosi ok. 94.167 m2 (...). Z przedstawionego wraz z wnioskiem projektu rekultywacji wynika, że ze złoża "B" wydobyta została ok. połowa udokumentowanych zasobów kruszywa, a obecna eksploatacja została zaprzestana ze względu na brak zbytu surowca (...). W przypadku natomiast zmiany koncesji i kontynuacji działalności wydobywczej, rekultywacja zostanie przeprowadzona w II etapach. W pierwszym etapie na powierzchni ok. 5,48 ha, gdzie brak już udokumentowanych zasobów, a następnie w II etapie na powierzchni ok. 2,23 ha, gdzie znajdują się jeszcze zasoby przemysłowe." Jeżeli ze złoża "B" (działki gruntu nr 120/1 i 123) wydobyta została ok. połowa udokumentowanych zasobów kruszywa, to organy podatkowe powinny odnieść się do danych przytoczonych w uzasadnieniu ww. decyzji Starosty [...] i ustalić z jakiej część działki skarżącego wydobyto kruszywo i jaka część tej działki podlega rekultywacji – jest nadal zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaniechanie tych działań naruszało przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), co doprowadziło także do wadliwego zastosowania przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Organ podatkowy nie zakwestionował twierdzeń skarżącego, że rzeczywisty obszar zajęty pod działalność wydobywczą wyniósł 0,6860 ha. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłączających opodatkowanie tym podatkiem użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopiero zestawienie wielkości powierzchni rekultywowanych gruntów rolnych podatnika (zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) z innymi użytkami rolnymi będącymi jego własnością, które obecnie nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, pozwoli ustalić wielkość przedmiotu opodatkowania według najwyższej stawki. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. ak