II FSK 2815/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 512/15 w sprawie ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 1411 (słownie: tysiąc czterysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 512/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M.T. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 16 lipca 2014 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-38, w której wykazał należy podatek w kwocie 3.760 zł. Decyzją 21 października 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił M.T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 21 stycznia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż umową z dnia 28 grudnia 2012r. Skarżący dokonał sprzedaży 5 udziałów Spółki A. Sp. z o.o o wartości nominalnej 500 zł każdy. Zatem przychód z tej transakcji wyniósł 2.500 zł, co potwierdza przelew z dnia 10 stycznia 2013r. Ponadto umową z dnia 13 lutego 2012 r. podatnik sprzedał 3 udziały Spółki B. Sp. z o.o. za cenę 16.800 zł każdy. Z umowy wynika, że zbycie udziałów nastąpiło na rzecz Spółki celem umorzenia. Ponadto wynagrodzenie za umarzane udziały będzie wypłacone w dwóch ratach: 6 m-cy od zawarcia umowy - kwota 20.400 zł oraz 18 m-cy - kwota 30.000 zł. Z potwierdzenia przelewu z dnia 25 lipca 2013r. wynika, że pierwsza rata, mimo że z opóźnieniem, została wypłacona. Organ odwoławczy stwierdził, że w momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadacza na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży bądź też w dacie spełnienia się tzw. warunku zawieszającego, pod jakim świadczenie ma być spełnione u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ jednak ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "przychody należne", posłużyć się znaczeniem językowym według definicji Słownika języka polskiego, który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i bez znaczenia pozostaje fakt, że nie został on realnie otrzymany. Chodzi zatem o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą dopiero - w wyniku zawartych postanowień umowy - otrzymane w przyszłości. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - że cena zbycia ma zostać zapłacona w ratach, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia akcji w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży. W sytuacji kiedy umowa sprzedaży akcji jest zawarta pod warunkiem zawieszającym, ww. obowiązek powstaje w dacie spełnienia się tegoż warunku. Datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy akcji jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności akcji na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, w przypadku rozłożenia płatności wynagrodzenia za umorzone udziały na raty powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży, a nie w dacie wymagalności wierzytelności zbywcy o zapłatę poszczególnych rat, na które została w umowie sprzedaży rozłożona płatność wynagrodzenia za sprzedane udziały; błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a w konsekwencji niezastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym przyjęciu, że ww. przepis rozróżnia tryb umorzenia udziałów na umorzenie dobrowolne, przymusowe i automatyczne, a w dalszej kolejności bezzasadne uznanie, że owego przepisu nie stosuje się do dokonania "umorzenia dobrowolnego", podczas gdy przedmiotowy przepis odnosi się do instytucji prawnej umorzenia udziałów w ogólności, a nadto nieprawidłowe zrównanie ergo zakwalifikowanie dokonanego umorzenia dobrowolnego jako odpłatnego zbycia udziałów, w sytuacji w której przepisy k.s.h. odrębnie regulują sytuację zbycia udziałów oraz sytuację nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 plkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędnie ustalił moment powstania przychodu w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za sprzedane udziały w spółce z o.o. B., która zgodnie z zawartą w dniu 13 lutego 2012 r. miała być wypłacona w terminie 18 miesięcy od dnia zawarcia umowy, a więc w roku 2013. Z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stały się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności II raty w umowie). Odnosząc się do skutków prawnych korekty deklaracji i dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, sąd odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. W odniesieniu do dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z wykazaną przez podatnika w pierwotnej deklaracji w tej sytuacji możliwa do akceptacji byłaby taka wykładnia przepisów art. 75 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, że korekta deklaracji w trybie art. 75 § 3 tej ustawy (odmienny tryb i skutki przewiduje art. 81) jest immanentnie związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dzieli jego losy. Gdy organ zaakceptuje korektę dokonując zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej to korekta ta wywołuje skutek w zakresie powstania zobowiązania podatkowego. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. W takiej sytuacji organ nie wydaje decyzji, która określałaby zobowiązanie w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracją, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności, 2) naruszeniu art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 3 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji w związku z błędną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji, która określa zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji, w sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6) oraz art. 24 ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że "przychód należny z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., to wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione zarówno w art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie należy ocenić w pierwszej kolejności trafność zarzutów Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczących naruszenia przepisów prawa formalnego, tj. art. 145 1 § pkt 1 lit c) oraz 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 75 § 3 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Sąd przyjął za bezpodstawne wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty te po części są uzasadnione. Złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok korekty deklaracji w sposób znaczący zmieniały rozliczenie podatku dochodowego za 2012 rok. Z tego powodu należało wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie było bezcelowe w chwili jego wszczęcia. Mogło bowiem, na co wskazuje cała materia sprawy, doprowadzić do innego rezultatu. W tym względzie należy podzielić argumentację organów podatkowych, która nie stoi w opozycji do treści uchwały składy siedmiu sędziów NSA z dnia 27.01.2014 roku II FPS 5/13. Podstawą wszczęcia postępowania wymiarowego nie były błędy formalne lub popełnione przy obliczeniach bądź opierające się na niepotwierdzeniu jednostkowych zdarzeń i ich subsumcji prawnych. Natomiast kwestią nie podnoszoną w zaskarżonym wyroku ani w skardze kasacyjnej nie jest sposób zakończenia postępowania w sytuacji, w której postępowanie nie wykazało odmiennej wysokości zobowiązania w stosunku do pierwotnie zadeklarowanej. Sąd nie wskazał naruszonego przepisu prawnego, wypowiadając się jedynie, że organ nie był obowiązany wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skoro jednak wszczął to postępowanie, czym nie naruszył prawa, to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinien je, nie stwierdzając podstaw do wzruszenia domniemania podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego PIT-38, umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. W pełni zasadny jest z kolei zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast bez wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie pozostaje wykładnia przepisu art. 24 ust 5 pkt 1 tej ustawy. Co charakterystyczne, zwrócił na to uwagę podatkowy organ odwoławczy, nie dostrzegł tego jednak reprezentujący go autor skargi kasacyjnej. W sposób wadliwy zarysował on w ten sposób istotę sporu. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Przepis ten wskazuje, że za przychody o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) ustawy podatkowej uznać należy środki pieniężne przysługujące zbywcy udziałów (akcji) bez względu na to czy zostały otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości. Przepis ten nie wskazuje natomiast na wymagalność wierzytelności jako warunek zakwalifikowania ich do jako przychodu należnego ze zbycia udziałów (akcji) po stronie zbywcy. Należność w badanej sprawie stanowiła więc kwota środków pieniężnych, czyli cena którą w umowie zobowiązał się zapłacić nabywca udziałów w spółce celem ich umorzenia. Analizowany przepis ustawy podatkowej nie uzależnia również momentu powstania przychodu podatkowego od terminu zapłaty umówionej ceny za udziały (akcje) spółki mającej osobowość prawną oraz rozłożeniem zapłaty ceny ustalonej w umowie na raty. Zapłata każdej należności określanej w cenie może być ustalona z uwzględnieniem umówionego terminu bądź może takiego terminu nie zawierać. Treść umowy w wyniku, której doszło do przeniesienia prawa do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zatem wskazywać moment wymagalności zapłaty ceny lub elementu takiego może nie zawierać. Istnieją bowiem należności o określonych terminach wymagalności oraz należności, których termin zapłaty nie został w ogóle określony. W obrocie prawnym występują stany faktyczne, w których element wymagalności świadczenia w ogóle nie występuje. Dzieje się tak np. w przypadku dopłat wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanych do tego umową spółki, które mogą nie być nigdy zwrócone, stanowiąc mimo tego należności spółki wobec wspólników. Dlatego utożsamianie przychodów należnych z przychodami wymagalnym bez wyraźnej podstawy prawnej nie jest właściwe. Natomiast ustawodawca podatkowy wypowiadając się w art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) o przychodzie należnym nie reguluje w ogóle kwestii terminu i sposobu zapłaty ceny za zbywane udziały (akcje). Kwestie wymagalności roszczeń oraz ich skutki znajdują się poza obszarem analizowanej regulacji, a więc nie mogą mieć one znaczenia dla momentu powstawania przychodu podatkowego. Bez znaczenia jest więc moment, w którym zbywca udziałów (akcji) może domagać się za nie zapłaty w związku z rozłożeniem zapłaty ceny na poszczególne określone w umowie w raty. Natomiast dla powstania przychodu podatkowego w świetle art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) ustawy podatkowej istotne jest by przychód ten przysługiwał zbywcy, a co do tego faktu prawotwórczego w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości. Dlatego przyjąć należy, że przychód należny powstał, zgodnie z wyżej powołanym przepisem prawnym, w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezależnie od ustalonych terminów i ratalnego trybu zapłaty ceny za te udziały, a więc niezależnie od momentu jej wymagalności. Natomiast ścisłe uzależnienie momentu powstawania obowiązku podatkowego od wynikających z umowy cywilnoprawnej terminów zapłaty ceny oraz, co za tym idzie, prawa domagania się spełnienia świadczeń i wiązania go każdorazowo z jego wymagalnością, uniemożliwiałoby skuteczne realizowanie celów jakie ustawodawca stawia przed normami prawa podatkowego. Sposób zapłaty ceny, podobnie jak termin zapłaty, może być swobodnie kształtowany zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych. Postanowienia umowy sprzedaży udziałów nie mogą jednak kształtować podatkowego stanu faktycznego, w tym również momentu powstawania przychodu podatkowego, bez wyraźnie wskazanej podstawy prawnej. Takiej natomiast nie można wywieźć z przepisów art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) skonfrontowanych z treścią art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionym wyżej stanowiskiem koresponduje pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.08.2017 roku II FSK 1891/15. Analizując treść przepisu art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w podobnym stanie faktycznym Sąd ten uznał, że przychód podatkowy po stronie zbywcy powstaje nie w momencie otrzymania pieniędzy lecz w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Zdaniem Sądu unormowania tego przepisu statuują przychód już w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Rozpatrując ponownie sprawę, Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w niniejszym wyroku. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2) tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).