II FSK 1891/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka, Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1259/14 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r., nr IPTPB2/415-324/14-2/JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1259/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podano, iż wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ma zamiar wnieść swoje udziały w tej spółce do funduszu inwestycyjnego zamkniętego. W zamian za wniesione udziały wnioskodawca otrzyma certyfikaty inwestycyjne. W związku z tym opisem zadano pytanie: Czy wniesienie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne, jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, przez co powstaje z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego wniesienie przez niego udziałów jakie posiada w spółce z o.o. nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), W jego ocenie dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne udziałami w spółkach z o.o. nie stanowi ich odpłatnego zbycia, a zatem nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ uzyskanie (objęcie) z tytułu tych wpłat certyfikatów inwestycyjnych nie stanowi przychodu podatkowego, o którym w wymienionych przepisach mowa. Zdaniem strony instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego nie jest wartością pieniężną, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano, że w momencie wniesienia udziałów/papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, inwestor nie uzyskuje automatycznie realnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód. Przychód taki powstaje dopiero na drugim etapie procesu inwestycji, tj. w razie umorzenia certyfikatów (także w przypadku likwidacji funduszu), zbycia certyfikatów na rzecz osoby trzeciej albo wyjątkowo w następstwie wypłaty dochodów funduszu bez umarzania certyfikatów inwestycyjnych. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 21 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że wniesienie przedmiotowych aktywów do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela, gdyż właścicielem staje się fundusz inwestycyjny, co powoduje, że dochodzi do odpłatnego zbycia wnoszonych aktywów. Nastąpi w takim przypadku przeniesienie własności wnoszonych aktywów, a wnioskodawca otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych przez wnioskodawcę aktywów stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez organ błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że dokonywanie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego wpłat na certyfikaty inwestycyjne udziałami w spółkach z o.o. stanowi ich odpłatne zbycie i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że uzyskanie (objęcie) przez podatnika z tytułu dokonanych przez niego wpłat, certyfikatów inwestycyjnych nie stanowi przychodu podatkowego, ponieważ inwestor - podatnik nie uzyskuje z chwilą wniesienia udziałów w spółce z o.o. do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, realnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa, - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez organ błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że pochodny instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego zastępuje pieniądz, stanowi jego postać i jest wartością pieniężną, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy certyfikatu inwestycyjnego nie można uznać za substytut pieniądza, a tym samym za wartość pieniężną. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że w świetle art. 28 ust. 2 ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., zwana dalej: "u.f.i."), w przypadku wniesienia papierów wartościowych innych niż zdematerializowane i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty funduszu inwestycyjnego przenosi, w drodze umowy, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Dokonuje zatem ich zbycia (wszelkie prawa wspólnika z tytułu akcji czy udziału przechodzą na towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i otrzymuje w zamian ekwiwalent w postaci certyfikatów. Certyfikaty te, będące papierami wartościowymi stanowią substrat pieniądza, a więc wartość pieniężną w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p.") oraz u.p.d.o.f. i z tego powodu stanowią przychód podmiotu dokonującego zbycia papierów wartościowych innych niż zdematerializowane lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. WSA wskazał, że na gruncie art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a) u.p.d.o.f. określenie "wartości pieniężne" jest pojęciem szerszym od określenia "pieniądze" i obejmuje świadczenia o różnym charakterze, w tym nie tylko papiery wartościowe, ale i świadczenia w naturze, czy świadczenia nieodpłatne. Są one przychodem wówczas, gdy zostały przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Jednakże nie wszystkie wartości pieniężne, o których mowa w art. 11 ust. 1- ust. 2a) u.p.d.o.f., muszą – by je uznać za przychód - być otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji podatnika, gdyż przepis art. 11 ust. 1 in principio stanowi, że tak jest, ale z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. To oznacza, że wskazane w tym przepisie przychody mogą zostać uznane za przychód podatkowy w innym momencie jego powstawania. W ocenie Sądu I instancji umowa przeniesienia własności praw z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na fundusz jest umową zbycia tych praw, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. 3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 188 i art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że dokonywanie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego wpłat na certyfikaty inwestycyjne udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi ich odpłatne zbycie, a zatem polega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że uzyskanie (objęcie) przez podatnika z tytułu dokonanych przez niego wpłat, certyfikatów inwestycyjnych nie stanowi przychodu podatkowego, ponieważ inwestor - podatnik nie uzyskuje z chwilą wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, realnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa, - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że pochodny instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego zastępuje pieniądz, stanowi jego postać, a zatem jest wartością pieniężną o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy certyfikatu inwestycyjnego nie można uznać za substytut pieniądza, a tym samym za wartość pieniężną. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu koncentruje się na wykładni przepisów prawa materialnego z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i wynikającej z nich normy prawnej dotyczącej możliwości rozpoznania przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku ich wniesienia do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w tym przedmiocie prawidłowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (ust. 1), a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (ust.2). Jednym ze źródeł przychodów wymienionych wprost w ustawie są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych na co wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Należy także na wstępie podkreślić, że pojęcie "odpłatne zbycie" użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oznacza każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji w zamian za ekwiwalent. W rozpatrywanej sprawie zbycie to ma przybrać postać wpłaty do funduszu inwestycyjnego zamkniętego polegającej na wniesieniu do niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Stanowisko strony skarżącej zasadza się przede wszystkim na błędnym założeniu, iż w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta została legalna definicja przychodu, którą odnosić należy także do regulacji zawartych w art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f. Tymczasem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie będą stosowane także inne przepisy, szczegółowo opisujące różne rodzaje przychodu. Wskazuje na to już sam ustawodawca odsyłając w treści art. 11 ust. 1 m.in. do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Poza tym zarówno art. 11, jak i art.17 znajdują się w tym samym Rozdziale 2 u.p.d.o.f., dotyczącym źródeł przychodów. Przychód charakteryzowany jest zaś jak wskazano powyżej w przepisach podatkowych jako określony przyrost majątkowy, który nie ma charakteru zwrotnego. Uszczegółowienie zapisu z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dotyczącego źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych znajduje się w art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowił w stanie prawnym do 1 stycznia 2016 r., że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Dokonując wpłaty do funduszu inwestycyjnego poprzez wniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podatnik niewątpliwie przenosi w sposób definitywny prawa wynikające z tego tytułu na fundusz inwestycyjny i to nie pod tytułem darmym. Otrzymuje w zamian bowiem certyfikaty inwestycyjne o ekwiwalentnej wartości. Konstrukcja wpłaty z art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 u.f.i. w zw. z art. 28 ust. 2 u.f.i. powoduje, że osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi prawa m.in. z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem dokonuje ich odpłatnego zbycia. Ich wycena zawsze sprowadzona będzie do wartości bezwzględnych wyrażonych w pieniądzu jako mierniku wartości. Zasadą jest, że w celu uzyskania certyfikatu (reprezentującego prawa majątkowe uczestników funduszu, co wynika z art. 6 ust. 2 u.f.i.) należy dokonać wpłaty w formie pieniężnej (art. 7 ust. 1 u.f.i.). Do funduszu można jednak także wnieść papiery wartościowe (zdematerializowane i inne niż zdematerializowane) oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym wniesienie tych papierów i udziałów zrównane jest z wpłatą (art. 7 ust. 2 i 3 u.f.i.). W przypadku wniesienia m.in. udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością osoba zapisująca się na certyfikaty przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych (art. 28 ust. 2 u.f.i.). Dokonuje zatem ich zbycia (wszelkie prawa wspólnika z tytułu akcji czy udziału przechodzą na towarzystwo funduszy inwestycyjnych) i otrzymuje w zamian ekwiwalent w postaci certyfikatów, a tym samym znana jest cena zbycia udziałów. Jest to wartość wyrażona w pieniądzu po jakiej udziały te zostają wyceniane i za którą przydzielane są certyfikaty inwestycyjne. Zapis na certyfikaty, jak i przeniesienie udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością mają zawsze charakter definitywny, gdyż zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 3 u.f.i. są one nieodwołalne i bezwarunkowe, jak również nie mogą zostać złożone z zastrzeżeniem terminu. Wobec tego należy stwierdzić, że po stronie zbywającego udziały podatnika powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód z tego ostatniego źródła powstaje nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika po umorzeniu certyfikatów, lecz w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę – fundusz inwestycyjny, który w zamian za tak dokonaną zapłatę przydziela certyfikaty. Unormowanie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. statuuje zatem przychód już w momencie odpłatnego zbycia udziałów. 4.3. Z kolei art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący otrzymanych lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustala on nie tylko kasową definicję przychodu, ale zarazem wskazuje na odstępstwa od niej. Takie właśnie odstępstwo zostało przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód powstaje w rozpatrywanym przypadku na zasadzie memoriału. Przepis ten posługuje się pojęciem wartości pieniężnych, których ustawodawca nie definiuje, jednakże jak trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1310/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), u.p.d.o.f. rozróżnia określenia: "środki pieniężne" (np. art. 14 ust. 2 pkt 7g lit. a i b i pkt 16), "kapitały pieniężne" (art. 17 ust. 1 in principio) i właśnie "wartości pieniężne" (art. 12 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2a). Podobnych określeń używa ustawa z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p.") w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) i pkt 11a lit e) oraz w art. 12 ust. 1 pkt 1. W przypadku określonym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały one przeciwstawione "pieniądzom", zaś w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. zostały sprowadzone do obowiązku ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, a w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. w stosunku do obowiązku ustalania świadczeń nieodpłatnych. Z rozróżnienia tych pojęć oraz z porównania ich treści można wywieść pogląd, że określenie "wartości pieniężne" jest pojęciem szerszym od pojęć: "pieniądze" i "środki pieniężne". O określeniu "wartości pieniężne" jest także mowa w art. 4 ust. 6, ust. 6a, ust. 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.), również bez zdefiniowania tego określenia, ale w odesłaniu do obowiązku przeliczania na nowe złote, jeżeli jest o nich mowa w ustawach i uchwałach Sejmu lub innych przepisach prawa. Przyjmuje się także na gruncie u.p.d.o.p. (która to ustawa w art. 12 ust. 1 pkt 1 posługuje się równiez tym wyrażeniem), że pod pojęciem tym rozumieć należy aktywa finansowe, stanowiące substytut pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, a także środki płatnicze, jak weksle, czeki, akredytywy, przekazy (por. L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 196). W rezultacie na gruncie art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a) u.p.d.o.f. określenie "wartości pieniężne" obejmuje świadczenia o różnym charakterze, w tym nie tylko papiery wartościowe, ale i świadczenia w naturze, czy świadczenia nieodpłatne. Są one przychodem wówczas, gdy zostały przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Jednakże nie wszystkie wartości pieniężne, o których mowa w art. 11 ust. 1- ust. 2a) u.p.d.o.f., muszą – by je uznać za przychód - być otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji podatnika, gdyż przepis art. 11 ust. 1 in principio wyraźnie stanowi, że tak jest, ale z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. To oznacza, że wskazane w tym przepisie przychody mogą zostać uznane za przychód podatkowy w innym momencie jego powstawania. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. aby uznać przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wystarczy, że będą przychodami należnymi oraz pochodzącymi z odpłatnego zbycia udziałów. 4.4. Prawidłowa była wobec tego wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretacyjny i Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że certyfikaty inwestycyjne otrzymane w wyniku wniesienia do funduszu inwestycyjnego wpłat (w postaci udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 28 ust. 2 u.f.i.), stanowią przychód w rozumieniu tych przepisów. Pochodzi on z odpłatnego zbycia udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych. Należy zatem zgodzić się z poglądami wyrażone już w tym zakresie w orzecznictwie na gruncie ustaw podatkowych dotyczących opodatkowania dochodu (por. wyroki NSA: z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 1844/08; z dnia 25 listopada 2009 r., II FSK 959/08; z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 1310/11; z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 928/12; z dnia 19 maja 2016 r.. II FSK 2202/14, II FSK 2203/14 i II FSK 2204/14; publ. CBOSA). Ze wskazanych powyżej przyczyn nie można było podzielić poglądów wyrażonych w powołanym przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wyroku z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1479/11 oraz innych wyrokach WSA w Krakowie, które zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).