II FSK 2202/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2125/13 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 września 2013 r., nr IBPBI/2/423-752/13/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi B. S.A. w K. (dalej jako: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2125/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji skarżąca wskazała, że posiada zakupione za gotówkę na rynku wtórnym akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Skarżąca planuje objęcie certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez zamknięty fundusz inwestycyjny w zamian za wniesienie do funduszu inwestycyjnego papierów wartościowych (posiadanych akcji). Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku objęcia przez nią certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym za wniesione w zamian papiery wartościowe powstanie u niej przychód? Zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym przychód nie powstanie. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1479/11, w którym stwierdzono, że pochodny instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego nie stanowi wartości pieniężnej, ponieważ nie jest substytutem pieniądza. Przychodami są, co do zasady, otrzymane lub pozostawione w roku podatkowym do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne, a ponieważ uzyskanie (objęcie) certyfikatów inwestycyjnych nie może być traktowane jako otrzymanie przez podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, to dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi nie podlega opodatkowaniu. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Powołał się na przepisy art. 3 ust. 1, art. 7 ust.1, 2 i 3, art. 28 ust. 2, art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., poz. 1546 ze zm., dalej jako: "u.f.i.") oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Analiza tych przepisów, zdaniem organu, prowadzi do wniosku, że wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez skarżącą w zamian za akcje stanowi jej przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku powoływanym przez skarżącą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ uznał brak podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1479/11. Powołując się na art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386) oraz ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063) zastąpionej przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178), Sąd wskazał, że wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym. Natomiast certyfikat inwestycyjny jest pochodnym instrumentem finansowym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Dz. U. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), który nie jest niewątpliwie polskim lub zagranicznym pieniądzem, ani też wartością dewizową. Pochodny instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego nie stanowi też wartości pieniężnej z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest, tak w ogólności, jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza. W związku z tym, Sąd uznał, że objęcie przez skarżącą certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym za wniesione w zamian papiery wartościowe nie spowoduje u niej powstania przychodu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (poprzez niezastosowanie w sprawie) i przyjęcie, że objęcie przez skarżącą certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wniesione do funduszu papiery wartościowe nie powoduje powstania przychodu i w konsekwencji nie rodzi obowiązku podatkowego, a zatem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma w sprawie zastosowania. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zarzucono w niej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w istocie występujący w niniejszej sprawie spór oscyluje wokół interpretacji tego przepisu. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że w świetle postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. objęcie przez skarżącą certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za papiery wartościowe nie spowoduje u niej powstania przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Przede wszystkim Sąd nie wziął pod uwagę, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zakresową niepełną definicję przychodu. Nie obejmuje ona całego zakresu definiowanego pojęcia, o czym świadczy użycie terminu "w szczególności" (wymieniony w tym przepisie katalog przychodów jest niepełny). W tej sytuacji konieczne jest uwzględnienie, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje źródeł przychodów (odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), dlatego zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (vide wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 928/12, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdarzeniem, z którym wiąże się uzyskanie przychodu jest zbycie papierów wartościowych na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za co zbywający otrzymuje przysporzenie majątkowe w postaci certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu. Należy mieć na uwadze, że papiery wartościowe stanowią zapłatę za certyfikaty inwestycyjne. Ustawodawca na równi z wpłatą w formie pieniężnej, która jest zasadniczą formą płatności za certyfikaty inwestycyjne (art. 7 ust. 1 u.f.i.), nakazuje traktować wniesienie do funduszu papierów wartościowych (art. 7 ust. 3 u.f.i.). W przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w papierach wartościowych, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, prawa z tych papierów na towarzystwo (art. 28 ust. 2 u.f.i.), czyli wyzbywa się ich własności po to, by uzyskać certyfikaty inwestycyjne. Art. 7 ust. 3 u.f.i. ustanawia pewne udogodnienie, poprzez odstępstwo od wymogu wnoszenia wpłat w formie pieniężnej. Podmiot zainteresowany nabyciem certyfikatów inwestycyjnych nie musi sprzedawać akcji (papierów wartościowych), aby uzyskać pieniądze na nabycie certyfikatów, lecz może za nie zapłacić papierami wartościowymi. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku zbycia akcji za środki pieniężne powstaje przychód, sprzedający uzyskuje bowiem przysporzenie majątkowe. Nie inaczej jest, gdy zbywa akcje i w zamian za nie otrzymuje certyfikaty inwestycyjne, które jak już wyjaśniono stanowią również przysporzenie majątkowe. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w udogodnieniu, jakie wprowadził ustawodawca w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych przy nabywaniu certyfikatów inwestycyjnych, upatrywać brak opodatkowania przychodu ze zbycia akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne. W takim przypadku źródłem przychodu jest zbycie akcji (papierów wartościowych), stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Wówczas dochód jest obliczany z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, iż błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że certyfikaty inwestycyjne nie stanowią wartości pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartości pieniężne", ale słusznie w piśmiennictwie przyjęto, że są to aktywa finansowe, stanowiące substytut pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, a także środki płatnicze, jak weksle, czeki, akredytywy, przekazy (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Wrocław 2003, s. 196; Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 199). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. akcje, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe. Również według postanowień art. 121 ust. 1 u.f.i. certyfikaty inwestycyjne stanowią papiery wartościowe. Skoro z przepisów prawa wynika wprost, że certyfikaty inwestycyjne są papierami wartościowymi, zaś papiery wartościowe klasyfikowane są do kategorii wartości pieniężnych, to zgodzić się trzeba ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnotować też wypada, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1479/11, na który powołał się Sąd pierwszej instancji i spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zapadł na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie prezentuje odmienny pogląd niż wyrażony w tym wyroku odnośnie do kwalifikacji certyfikatów inwestycyjnych, co wykazano powyżej. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.