I SA/Kr 2125/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2125/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r., sprawy ze skargi B. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 21 czerwca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek B. S.A. z siedzibą w K. (dalej "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia papierów wartościowych (akcji notowanych na giełdzie) do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za jego certyfikaty. Spółka podała, że posiada zakupione za gotówkę na rynku wtórnym akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Spółka ma zamiar przeprowadzić operację gospodarczą polegającą na objęciu certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez zamknięty fundusz inwestycyjny w zamian za wniesienie do funduszu inwestycyjnego papierów wartościowych (posiadanych akcji). Spółka zadała pytanie czy w przypadku objęcia przez nią certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym za wniesione w zamian papiery wartościowe powstanie u niej przychód. Zdaniem Spółki, w powyższym przypadku nie powstanie u podatnika przychód. Swoje twierdzenie Spółka oparła na treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r. II FSK1479/11. Podała, że zdaniem rozpoznającego analogiczną kwestię Naczelnego Sądu Administracyjnego, pochodny instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego nie stanowi wartości pieniężnej, ponieważ nie jest substytutem pieniądza. W konsekwencji skoro przychodami są, co do zasady, otrzymane lub pozostawione w roku podatkowym do dyspozycji: pieniądze i wartości pieniężne to dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi nie podlega opodatkowaniu, ponieważ uzyskanie (objęcie) z tytułu tych wpłat certyfikatów inwestycyjnych nie może być traktowane jako otrzymanie przez podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że nie podziela stanowiska zawartego w powołanym przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu powołał art. 3 ust. 1, art. 7 ust.1, ust.2 i ust. 3, art. 28 ust. 2, art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., poz. 1546 ze zm.) wyjaśniając, że poprzez wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego, w zamian za certyfikaty inwestycyjne, dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych – certyfikatów inwestycyjnych. Dalej organ wywodził, że rozpatrując konsekwencje podatkowe transakcji nabycia oraz sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, należało mieć na względzie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm.), zgodnie z którymi przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Mając na uwadze powyższe zdaniem organu wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez Spółkę w zamian za akcje stanowi jej przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym Spółka ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W złożonej skardze zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że objęcie przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wniesione do funduszu papiery wartościowe powoduje powstanie przychodu po stronie Spółki i w konsekwencji rodzi obowiązek podatkowy. W odpowiedzi organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga była zasadna. Przedmiotem sporu było zastosowanie art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy wniesieniu do funduszu inwestycyjnego papierów wartościowych w zamian za wydawane certyfikaty. Zdaniem Spółki certyfikaty funduszu inwestycyjnego nie były pieniędzmi, ani wartościami pieniężnymi – nie powstawał więc przychód podatkowy. Zdaniem organu art. 12 ust. 1 pkt 1 znajdował w sprawie zastosowanie. Powołany przepis stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w ww. wyroku z dnia 8 marca 2013 r., II FSK 1479/11, że: "Pochodny instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego, pomimo tego, że odnosi się do niego określona, wyceniana przez fundusz inwestycyjny wartość (art. 8 u.f.i.), nie jest niewątpliwie polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością dewizową". Wyrok wprawdzie dotyczy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – niemniej jednak nie ma to znaczenia ponieważ w obu przypadkach właściwe przepisy mają niemal identyczną treść w kluczowej dla sporu części tj. zakwalifikowania do przychodów podatkowych otrzymania w zamian za papiery wartościowe certyfikatów inwestycyjnych. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Ministra Finansów (ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., II FSK 1479/11 dotyczył również indywidualnej interpretacji) certyfikaty inwestycyjne powinny zostać potraktowane jako "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne" zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub (tak jak w rozstrzyganej sprawie) "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne" zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji należałoby powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (adaptując jego rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy), że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386) jednostką pieniężną w Polsce jest złoty, dzielący się na 100 groszy. Pieniądzem są także waluty obce, niebędące co prawda w kraju prawnym środkiem płatniczym, lecz pozyskiwane przez podatnika z takiego lub innego tytułu. Waluty obce mogą mieć charakter pieniądza narodowego lub międzynarodowego (na przykład euro w krajach Unii Europejskiej). Wartości pieniężne nie są co prawda zdefiniowane w samej ustawie podatkowej, ale na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do terminologii prawa dewizowego tj. ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063) zastąpionej przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178) i zawartego w nich pojęcia tzw. wartości dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce (na przykład weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym. Certyfikat inwestycyjny jest natomiast pochodnym instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Dz. U. Nr 211 poz. 1384 ze zm.). Pochodny instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego, pomimo tego, że odnosi się do niego określona, wyceniana przez fundusz inwestycyjny wartość (art. 8 ustawy o funduszach inwestycyjnych), nie jest niewątpliwie polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością dewizową. Pochodny instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego nie stanowi też wartości pieniężnej z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie jest, tak w ogólności, jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza. Podkreślić w tym kontekście należy, że wartość certyfikatu inwestycyjnego nie jest określana w obrocie gospodarczym, ale wyceny jej dokonuje fundusz inwestycyjny (art. 8 ustawy o funduszach inwestycyjnych). W przypadku wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wartość tych aktywów, zgodnie z 128 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wyceniana jest nie umownie, ale według metody przyjętej przez fundusz inwestycyjny dla wyceny aktywów netto. Ponadto, jak stanowi o tym art. 121 ust. 8 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zbycie certyfikatu inwestycyjnego imiennego statut funduszu może uzależnić od zgody zgromadzenia inwestorów, oznaczając: formę udzielenia zgody, termin do wskazania nabywcy w przypadku odmowy zgody, nie dłuższy jednak niż 2 miesiące od dnia zgłoszenia zamiaru zbycia, cenę lub sposób jej określenia oraz termin zapłaty ceny; statut funduszu może też w inny sposób ograniczyć zbycie, oznaczając termin oraz szczegółowy tryb i warunki stosowania takiego ograniczenia. Powyższe wskazuje, że pochodny instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego nie zastępuje pieniądza, nie stanowi postaci jego zamiennika czy substytutu, a więc nie jest wartością pieniężną, Powołane przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisy nie uległy zmianie. Dodać też należy, że pogląd o nietraktowaniu certyfikatów inwestycyjnych jako surogatu pieniądza jest akceptowany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1538/11 dotyczący wprawdzie innej sprawy, ale z wyrażonym wyraźnie stanowiskiem, że: Oczywistym jest, że objęty dziedziczeniem certyfikat inwestycyjny stanowił prawo majątkowe. Nie jest on natomiast polskim lub zagranicznym pieniądzem, nie stanowi też wartości pieniężnej (...) ponieważ nie jest substytutem pieniądza"). Sąd rozpoznający niniejszy spór nie znalazł więc argumentów, które pozwoliłyby zaakceptować stanowisko organu, tym bardziej, że w praktyce zaskarżona interpretacja sprowadza się do zacytowania wybranych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o funduszach inwestycyjnych i kończy się stwierdzeniem, że: "Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez Spółkę w zamian za akcje stanowi Jej przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r., jest zatem nieprawidłowe. Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż ze względów wskazanych powyżej tut. Organ nie podziela zawartego w nim stanowiska". W dalszej części interpretacji organ powołał korzystne dla siebie orzeczenia sądów tj. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 896/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2010 r. I SA/Kr 360/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2010 r., I SA/Gl 264/09. Analizując powyższe orzeczenia należałoby zaznaczyć, że powołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 896/10 w istocie dotyczy sprawy rozstrzygniętej przez powołany w trzeciej kolejności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2010 r., I SA/Gl 264/09. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2010 r., I SA/Kr 360/10 stał się prawomocny na skutek nie wniesienia skargi kasacyjnej. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał na rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., II FSK 939/08. W obu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym dla zakwalifikowania do przychodu otrzymywanych certyfikatów inwestycyjnych uznano fakt zbycia wnoszonych udziałów/akcji w zamian za wydawane certyfikaty – nie dokonywano natomiast analizy charakteru samych certyfikatów inwestycyjnych. Z tych to powodów orzekający w sprawie Sąd podzielił argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w ww. wyroku z dnia 8 marca 2013 r., II FSK 1479/11, tym bardziej, że wyrok ten zapadł w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2010r., I SA/Kr 1787/10 odwołującego się do poprzedniej linii orzeczniczej, w tym do wyroków powołanych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2010 r., I SA/Kr 360/10 (powołanego z kolei w zaskarżonej interpretacji). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ wyda interpretację uwzględniającą stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Uznając, że organ błędnie zastosował art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd uchylił więc zaskarżoną interpretacje na zasadzie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. Zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania Sąd kierował się art. 200 i 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się m.in. poniesione przez stronę koszty sądowe. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności dotyczących wydatków na adwokata lub radcę prawnego oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne. W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – adwokata (240 zł) na podstawie §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity z 2013 r. poz. 461).