II FSK 896/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 264/09 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. z siedziba w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 264/09 oddalił skargę A. sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że posiada aktywa w postaci akcji spółek akcyjnych i spółki komandytowo – akcyjnej oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik zamierza wnieść posiadane akcje do zamkniętego funduszu inwestycyjnego i w ten sposób pokryć cenę obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych. Rozważa także zbycie w przyszłości certyfikatów inwestycyjnych objętych w ramach powyższej procedury albo ich umorzenie zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz postanowieniami statutu funduszu. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie akcji powoduje powstanie przychodu dla podatnika, czy też przychód spółki powstanie w momencie zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za akcje albo ich umorzenia? Strona stwierdziła, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych za akcje jest wydarzeniem neutralnym podatkowo dla spółki. W szczególności nie powstanie po stronie podatnika przychód z tytułu objęcia certyfikatów w zamian za wniesione akcje. Przychód podatkowy powstanie natomiast w momencie zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Natomiast w ocenie organów podatkowych, wyrażonej w interpretacji podatkowej z dnia 24 listopada 2008 r., wartość pieniężna nabywanych certyfikatów inwestycyjnych stanowi przychód podmiotu wnoszącego do funduszu inwestycyjnego udziały w spółce z o.o. lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe. Swoje stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze na ww. interpretację indywidualną pełnomocnik spółki – wnioskując o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania – zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p., art. 217 Konstytucji R.P. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony. Sąd przywołał brzmienie art. 7, art. 128, art. 28 ust. 2, art. 130 ust. 2 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (D.U. nr 146, poz. 1546 z późniejszymi zmianami; dalej: u.f.i.) i stwierdził, że w kontekście powołanych regulacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów w sprawie, że z momentem nabycia przez stronę skarżącą certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego doszło jednocześnie do zbycia posiadanych przez nią akcji i udziałów w spółkach. Przychód z tytułu tych certyfikatów nastąpi w przyszłości, wówczas, gdy strona skarżąca będzie je zbywała. Natomiast na tym etapie powstaje przychód ze zbycia akcji i udziałów w spółkach. Przychód z tego ostatniego źródła powstaje nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika, lecz przeniesienia własności udziałów lub papierów wartościowych na nabywcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1, rodzaje przychodów. Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez organ interpretacyjny, że także inne zdarzenia niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mogą skutkować uzyskaniem przychodu. Do zdarzeń tych należy zaliczyć także zbycie posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Jeśli bowiem spółka przenosi własność i posiadanie w związku z tą własnością prawa na fundusz inwestycyjny, to w tym momencie dochodzi do ich zbycia. Zbycie ma charakter odpłatny, gdyż w zamian podatnik otrzymuje certyfikaty inwestycyjne. Zatem, co podkreślił Sąd, przychód z odpłatnego zbycia powstaje już w momencie przeniesienia tytułu własności akcji na nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty. W związku z tym wniesienie akcji do funduszu jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Następuje bowiem przeniesienie własności wnoszonych papierów, a wnoszący otrzymuje jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Tak więc wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych papierów wartościowych, stanowi dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który podlega opodatkowaniu. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że dokonanie przez organy podatkowe prawidłowej, lecz odmiennej, niż dokonała tego strona skarżąca, interpretacji przepisu prawa podatkowego, nie stanowi naruszenia powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Na powyższy wyrok spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., a mianowicie: na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących unormowań prawnych wniesienie przez wnioskodawcę akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a w konsekwencji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdy tymczasem objęte certyfikaty inwestycyjne nie stanowią pieniędzy, wartości pieniężnych ani też różnic kursowych i nie mogą być traktowane jako przychód, a w konsekwencji po stronie podatnika w momencie objęcia certyfikatów nie powstaje żaden przychód podatkowy – taki przychód powstaje natomiast dopiero w momencie zbycia lub umorzenia tych certyfikatów inwestycyjnych; na postawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a., polegające na braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku pominięcia faktu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miniaste Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich ten dochód został osiągnięty (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.); w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Normodawca, odmiennie niż w przypadkach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym w rozpoznawanej sprawie akcie prawnym, nie definiuje źródeł przychodów i wobec tego należy stosować ogólną zasadę, że źródłem przychodu jest każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady muszą wynikać z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego lub zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania (por. R.Pęk w: L. Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, H. Łyśkowska, E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki – podatek dochodowy od osób prawnych, praca zbiorowa pod redakcją W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, str. 98-99). W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. normodawca wskazał jedynie przykładowe rodzaje przysporzeń, uznawanych za przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wykładnia art. 12 ust. 1 i ust. 4 cytowanej ustawy uzasadnia przyjęcie, że przychodem wpływającym na wysokość dochodu do opodatkowania jest wszelki przychód, który nie został wyłączony tj. nie został wymieniony w art. 12 ust. 4, nie pochodzi ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), nie jest przychodem opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i 22). W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem są otrzymane pieniądzem wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Pod pojęciem wartości pieniężnych należy rozumieć krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki, weksle, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, a także papiery wartościowe. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1037 ze zm.) papiery wartościowe to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawo majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne). Zaliczenie certyfikatów inwestycyjnych do papierów wartościowych wynika również z art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. W myśl art. 3 ust. 1 i 2 u.f.i. fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Przez publiczne proponowanie nabycia, o którym mowa w ust. 1, rozumie się proponowane nabycia w sposób określony w art. 3 ustawy o ofercie publicznej. Publicznym proponowaniem nabycia papierów wartościowych jest proponowanie odpłatnego nabycia papierów wartościowych w dowolnej formie i w dowolny sposób, jeżeli jest skierowane do co najmniej 100 osób lub do nieoznaczonego adresata. Odpłatność za nabycie papierów wartościowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.f.i. dokonywana jest w formie pieniężnej, a także poprzez wniesienie papierów wartościowych (zdematerializowanych i innych niż zdematerializowane) i udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do art. 28 ust. 2 u.i.f. w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane w papierach wartościowych, udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub w prawach, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów, udziałów lub prawa, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2, na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Oznacza to, że osoba zapisująca się na certyfikaty dokonuje zbycia swoich udziałów, swoich akcji, które przechodzą do funduszu inwestycyjnego, a w zamian otrzymuje ekwiwalent w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Certyfikat inwestycyjny, jak to wyżej wywiedziono, stanowi papier wartościowy emitowany przez zamknięty fundusz inwestycyjny, którego wartość stanowi cena emisyjna tj. cena, która pojawia się w przypadku sprzedaży (subskrypcji) akcji na rynku pierwotnym. Oznacza to, że w momencie przeniesienia praw z akcji czy z udziałów nabywca certyfikatów inwestycyjnych otrzymuje przychód o określonej wartości ze zbycia tych akcji (udziałów). Zbycie akcji czy udziałów stanowi zaś źródło przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. pozwalającego pomniejszyć przychód ze zbycia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych o koszty jego uzyskania, czyli o koszty związane z objęciem lub nabyciem akcji czy też udziałów w spółce. Zbycie akcji i udziałów w spółkach kapitałowych i zbycie certyfikatów inwestycyjnych to dwa odrębne zdarzenia powodujące powstanie przychodu. Przychód z tytułu zbycia certyfikatów nastąpi w przyszłości, gdy podatnik będzie je zbywał. Natomiast w rozpoznawanej sprawie przychód ze zbycia akcji powstaje w momencie otrzymania (objęcia) przez podatnika certyfikatów inwestycyjnych. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w aktualnym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 939/08, z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 959/08, z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2056/09). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.