I SA/Gl 264/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 25 września 2008 roku wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie akcji. Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynikało, że posiada on aktywa w postaci akcji spółek akcyjnych i spółki komandytowo – akcyjnej oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (zwane dalej akcjami). Podatnik zamierza wnieść posiadane akcje do zamkniętego funduszu inwestycyjnego i w ten sposób pokryć cenę obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych. Rozważa także zbycie w przyszłości certyfikatów inwestycyjnych objętych w ramach powyższej procedury albo ich umorzenie zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz postanowieniami statutu funduszu. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie : czy objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie akcji powoduje powstanie przychodu dla podatnika, czy też przychód Spółki powstanie w momencie zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za akcje albo ich umorzenia ?. Strona stwierdziła, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych za akcje jest wydarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki. W szczególności nie powstanie po stronie podatnika przychód z tytułu objęcia certyfikatów w zamian za wniesione akcje. Przychód podatkowy powstanie natomiast w momencie zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się na art. 28 ust. 2, art. 128 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. nr 146, poz. 1546 z późniejszymi zmianami) wskazał, że wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi szczególną formę ich zbycia. Przemawia za tym także fakt, iż w odniesieniu do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesienie ich do funduszu związane będzie z obowiązkiem zachowania wymogów przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych, regulujących między innymi kwestie formy prawnej zbycia udziałów w spółce z o.o. (art. 180 K.s.h.), jak również zawiadomienia spółki o fakcie zbycia udziałów (art. 187 § 1 K.s.h.). Podkreślił, iż poprzez wniesienie papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. do funduszu inwestycyjnego, w zamian za jednostki uczestnictwa, dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych, tj. certyfikatów inwestycyjnych. Stosownie do tego należy ocenić skutki tej transakcji w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że wartość pieniężna nabywanych certyfikatów inwestycyjnych stanowi przychód podmiotu wnoszącego do funduszu inwestycyjnego udziały w spółce z o.o. lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła, że : - stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też w dotychczasowej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe, - wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. nie stanowi szczególnej formy ich zbycia, która miałaby prowadzić do powstania przychodu, - art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż otrzymanych przez podatnika certyfikatów inwestycyjnych nie sposób potraktować ani jako pieniędzy, ani jako wartości pieniężnych, a już z całą pewnością nie są one różnicami kursowymi, - organ interpretacyjny, określając skutki podatkowe objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego, stwierdził jedynie, że w takiej sytuacji powstaje przychód podmiotu wnoszącego do funduszu inwestycyjnego udziały w spółce z o.o., równy wartości pieniężnej nabywanych certyfikatów inwestycyjnych. Tym samym Spółka uznała, że nie jest możliwe rozpoznanie kosztu podatkowego towarzyszącemu powstaniu tego przychodu. Spółka wniosła o zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...], nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w ww. wezwaniu organ wyjaśnił, że art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia przykładowo zdarzenia, które skutkują powstaniem przychodu. Katalog tych zdarzeń nie jest katalogiem zamkniętym o czym świadczy użyty w jego treści zwrot "w szczególności". Biorąc pod uwagę tę okoliczność organ interpretacyjny stwierdził, że także inne zdarzenia niż te, które zostały wymienione w tym przepisie mogą skutkować uzyskaniem przychodu. Do zdarzeń tych należy zaliczyć także zbycie posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Jeśli bowiem Spółka przenosi własność i posiadanie w związku z tą własnością prawa na fundusz inwestycyjny, to w tym momencie dochodzi do ich zbycia. Zbycie ma charakter odpłatny, gdyż w zamian podatnik otrzymuje certyfikaty inwestycyjne. Takie zdarzenie jest objęte dyspozycją powołanego wcześniej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rodzi określone skutki podatkowe (wiąże się z osiągnięciem przychodu). Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji prawa podatkowego zauważył, że nie stanowią one wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej. Natomiast odnośnie ustalenia kosztu uzyskania przychodu towarzyszącemu powstaniu tego przychodu organ podatkowy stwierdził, że odniósł się do tej kwestii (ujętej we wniosku pytaniem nr 2) odrębnie w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...]. W skardze na ww. interpretację indywidualną pełnomocnik Spółki – wnioskując o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania – zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie : - art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędne przyjęcie, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesienie akcji do tego funduszu jest formą zbycia akcji powodującą powstanie przychodu podatkowego, podczas, gdy wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego jest – jak wynika to z literalnego brzmienia art. 28 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych – jedynie formą wpłaty do funduszu inwestycyjnego w celu objęcia certyfikatów inwestycyjnych, nie zaś formą zbycia tych akcji, a w konsekwencji po stronie podatnika w momencie objęcia certyfikatów nie powstaje żaden przychód podatkowy – taki przychód powstanie natomiast dopiero w momencie zbycia lub umorzenia tych certyfikatów inwestycyjnych, - art. 217 Konstytucji R.P. – poprzez zastosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii i uznanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zdarzenie nie objęte przepisami – w rozpatrywanym przypadku wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego – podczas, gdy zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami obowiązek podatkowy powinien wynikać z ustawy określającej w sposób wyraźny i precyzyjny podmiot oraz przedmiot opodatkowania, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą we wniosku z dnia 25 września 2008 roku oraz w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ interpretacyjny wskazał, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i § 2 powołanej wyżej ustawy. Fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska wnioskodawcy nie upoważnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za chybiony uznał także organ interpretacyjny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji R.P. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rola organów podatkowych w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się do stosowania a nie stanowienia prawa. Przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej można uznać za swego rodzaju pomoc prawną, której organ podatkowy udziela podatnikom w procesie stosowania często skomplikowanych przepisów prawa podatkowego. Zakres stosowania przepisów wymienionych w przedmiotowej interpretacji wynika z obowiązującego prawa – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które między innymi ustalają obowiązek ponoszenia podatków, nakładania podatków, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2009 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, "iż w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje lub udziały nie dochodzi do ich odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a operacja przeniesienia prawa z papierów czy udziałów nie znajduje swojej definicji w innych ustawach, w tym w kodeksie cywilnym. Skoro zatem ustawodawca milczy na temat nabycia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje lub udziały, wniesienie udziałów (akcji) do zamkniętych funduszy inwestycyjnych nie rodzi u podatnika obowiązku rozpoznania przychodu w dacie opłacenia certyfikatów udziałami (akcjami) i określenia dochodu lub straty z tej transakcji. Zgodnie z taką interpretacją momentem powstania przychodu będzie dopiero moment zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za udziały (akcje)". Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2008 roku, sygn. akt SA/Po 1341/08 oraz pisma (interpretacji) Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia 19 grudnia 2007 roku, nr [...]. Odpowiadając na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że w takich samych stanach faktycznych sądy administracyjne w swoich wyrokach zajęły stanowisko tożsame ze stanowiskiem organu zawartym w kwestionowanej interpretacji (np. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Go 913/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 843/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia). Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji był przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynikało, że posiada on aktywa w postaci akcji spółek akcyjnych i spółki komandytowo – akcyjnej oraz udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (zwane dalej akcjami). Podatnik zamierza wnieść posiadane akcje do zamkniętego funduszu inwestycyjnego i w ten sposób pokryć cenę obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie : czy objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie akcji powoduje powstanie przychodu dla podatnika, czy też przychód Spółki powstanie w momencie zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za akcje albo ich umorzenia ?. Skarżąca uważa, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych za akcje jest wydarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki. W szczególności nie powstanie po stronie podatnika przychód z tytułu objęcia certyfikatów w zamian za wniesione akcje. Przychód podatkowy powstanie natomiast w momencie zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Zdaniem organu interpretacyjnego wartość pieniężna nabywanych certyfikatów inwestycyjnych stanowi przychód podmiotu wnoszącego do funduszu inwestycyjnego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe. Zatem istotą sporu między stronami w sprawie jest ocena skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych czynności prawnej polegającej na wniesieniu akcji i udziałów w spółkach do zamkniętego funduszu inwestycyjnego, skutkiem czego następuje, w zamian za wniesione akcje, objęcie certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. W niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 7 ustawy z 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (D.U. nr 146, poz. 1546 z późniejszymi zmianami; zwanej dalej u.f.i.) wpłaty do funduszu inwestycyjnego mają postać pieniężną bądź niepieniężną. W postaci niepieniężnej mogą być wnoszone do funduszu zdematerializowane papiery wartościowe (jeżeli statut funduszu tak stanowi), jak również inne niż zdematerializowane papiery wartościowe lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią) – art. 7 ust. 2 u.f.i. Art. 128 ustawy o funduszach dopuszcza możliwość zapisu w statucie zamkniętego funduszu inwestycyjnego możliwości dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, ust. 2 tego artykułu wskazuje sposób wyceny nabywanych tą drogą przez fundusz udziałów w spółkach i papierów wartościowych. Z kolei w myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Wskazać przy tym trzeba, że wpłat na certyfikaty drugiej i dalszych emisji dotyczy brzmiący podobnie przepis art. 130 ust. 2 u.f.i., z tym, że do umowy dochodzi pomiędzy osobą zapisującą się na certyfikaty inwestycyjne a funduszem. Wskazana przed chwilą umowa, prowadząca – przy uwzględnieniu właściwych przepisów dotyczących zbywania akcji bądź udziałów – do przeniesienia praw z nich wynikających, ma charakter umowy odpłatnej, gdyż podmiot zapisujący się na certyfikaty, uzyskuje w zamian swojego świadczenia (w postaci akcji, udziałów), świadczenie ze strony funduszu. Świadczeniem tym są bowiem certyfikaty inwestycyjne, które dają uczestnikowi określone uprawnienia. Certyfikaty inwestycyjne mają przymiot papierów wartościowych, co wynika z art. 121 ust. 1 u.f.i., a nadto z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. nr 183, poz. 1538 z późniejszymi zmianami). W kontekście powołanych regulacji należy za prawidłowe uznać stanowisko organów w sprawie, że z momentem nabycia przez stronę skarżącą certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego doszło jednocześnie do zbycia posiadanych przez nią akcji i udziałów w spółkach. Przychód z tytułu tych certyfikatów nastąpi w przyszłości, wówczas, gdy strona skarżąca będzie je zbywała. Natomiast na tym etapie powstaje przychód ze zbycia akcji i udziałów w spółkach. Przychód z tego ostatniego źródła powstaje nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika, lecz przeniesienia własności udziałów lub papierów wartościowych na nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 2213/97). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1, rodzaje przychodów. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2000 roku (sygn. akt I SA/Łd 775/99) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w powołanym wyżej artykule 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Podzielić należy pogląd zaprezentowany przez organ interpretacyjny, że także inne zdarzenia niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej mogą skutkować uzyskaniem przychodu. Do zdarzeń tych należy zaliczyć także zbycie posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Jeśli bowiem Spółka przenosi własność i posiadanie w związku z tą własnością prawa na fundusz inwestycyjny, to w tym momencie dochodzi do ich zbycia. Zbycie ma charakter odpłatny, gdyż w zamian podatnik otrzymuje certyfikaty inwestycyjne. Takie zdarzenie jest objęte dyspozycją powołanego wcześniej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rodzi określone skutki podatkowe (wiąże się z osiągnięciem przychodu). Zatem przychód z odpłatnego zbycia powstaje już w momencie przeniesienia tytułu własności akcji na nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty. W związku z tym wniesienie akcji do funduszu jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Następuje bowiem przeniesienie własności wnoszonych papierów, a wnoszący otrzymuje jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Tak więc wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych papierów wartościowych, stanowi dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który podlega opodatkowaniu. W sumie więc rozważając powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie wskazanych. Na tle zawartego w ustawie ogólnego pojęcia przychodu, zajęto w orzecznictwie stanowisko, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl.). Dlatego też za prawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że zbycie akcji bądź udziałów w ramach wpłaty na certyfikaty inwestycyjne powoduje powstanie przychodu. Powyżej już stwierdzono, że umowa, o której mowa w art. 28 ust. 2 u.f.i. (także art. 130 ust. 2 u.f.i.) ma charakter odpłatny, a zatem zbycie udziałów bądź akcji rodzi po stronie podatnika prawo do ekwiwalentu (świadczenia wzajemnego), który niewątpliwie powiększa jego aktywa. Użyte tu pojęcie "zbycia" odnieść należy do wszelkich form prawnych, w jakich następuje przeniesienie praw z akcji bądź udziałów, oczywiście w sytuacji zbycia pod tytułem odpłatnym, a zatem jak należy przyjąć – również w ramach wpłaty na certyfikaty inwestycyjne. Podobne stanowisko zajął między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 995/07, w wyroku z dnia 19 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 323/08, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 843/07 i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie. W świetle powyższego stanowiska, w którym wskazano przepisy, które wyraźnie regulują kwestię opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, za nieuzasadnione należy uznać argumenty skargi, dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konstytucji RP. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym artykule zasada (pogłębiania zaufania do organów podatkowych) ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Dokonanie zatem przez organy podatkowe prawidłowej (jak wykazano wyżej), lecz odmiennej, niż dokonała tego strona skarżąca, interpretacji przepisu prawa podatkowego, nie stanowi naruszenia powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Odwołując się do tej zasady skarżący wskazuje na korzystne dla siebie interpretacje wskazanego problemu przez inne organy podatkowe. Zdaniem Sądu jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe jest rzeczą niepożądaną, to jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia zasady zaufania, sformułowanej w art.121 Ordynacji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 1145/99 oraz wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 roku, sygn. akt SA/Sz 1775/98). W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za nieuzasadnioną i orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).