I SA/Wr 323/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...], R. J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W piśmie przedstawił następujący stan faktyczny: Strona jest właścicielem akcji (udziałów) w spółkach kapitałowych oraz akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych. Akcje (udziały) wniesione zostaną do funduszu inwestycyjnego celem opłacenia certyfikatów inwestycyjnych w tym funduszu. Według R. J. objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu w zamian za akcje (udziały) w spółkach kapitałowych i akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego i nie powstanie w tej sytuacji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnik twierdzi również, że przeniesienie akcji (udziałów) do funduszu w zamian za obejmowane certyfikaty inwestycyjne tego funduszu nie stanowi aportu, rozumianego jako przeniesienie własności składników majątkowych. Jeśli nie ma podstaw do uznania za aport przenoszonych do funduszu akcji (udziałów) w zamian za certyfikaty inwestycyjne, to tym samym przepisy ustawy o podatku dochodowym nie będą miały zastosowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 14a §1 i §4 Op, stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest błędne. Organ uznał, że przychody uzyskane z zamiany tytułu własności papierów wartościowych są przychodami z kapitałów pieniężnych. Ze stanowiskiem tym R. J. nie zgodził się i w zażaleniu wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu zażalenia podatnik zarzucił przede wszystkim, że organ dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym contra legem, co skutkuje uznaniem, że zdarzenie nie wymienione w ustawie podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. art.14b §2 i § 5 pkt 1 Op, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w postanowieniu. Dodatkowo podkreślił, iż w myśl art. 7 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004r. nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione zdematerializowane papiery wartościowe lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, a także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie. Organ odwoławczy przywołując treść art. 155 Kodeksu cywilnego podkreślił, że przeniesienie własności papierów wartościowych lub udziałów, będące jednocześnie transakcją nabycia certyfikatów inwestycyjnych stanowi odpłatne zbycie powyższych praw majątkowych, pomimo, że świadczenie obu stron może mieć charakter niepieniężny. Powołał także art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej updf, zgodnie z którym do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 updf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód z odpłatnego zbycia powstaje zatem już w momencie przeniesienia tytułu własności akcji na ich nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty. W związku z tym wniesienie papierów wartościowych (akcji) do funduszu jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Następuje bowiem przeniesienie własności wnoszonych papierów, a wnoszący otrzymuje jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Zdaniem organu wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadającą wartości wnoszonych papierów wartościowych, stanowi dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a updf, który podlega opodatkowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. R. J. nie zgodził się z interpretacją przepisów prawa podatkowego zawartą w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w PIT, podczas gdy - zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP – obowiązek podatkowy powinien wynikać z ustawy określającej w sposób wyraźny i precyzyjny podmiot oraz przedmiot opodatkowania; 2) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updf przez wadliwe uznanie, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych za udziały (akcje) jest formą zbycia tych udziałów (akcji); podczas, gdy przeniesienie na fundusz inwestycyjny udziałów (akcji) jest – jak wynika z literalnego brzmienia art. 28 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych formą wpłaty do funduszu inwestycyjnego w celu objęcia certyfikatów inwestycyjnych, nie zaś zbyciem tych udziałów. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie. Skarżący zarzuca, iż przeniesienie akcji (udziałów) do funduszu w zamian za obejmowane certyfikaty inwestycyjne tego funduszu nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów i tym samym czynność taka nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wstępie należy wskazać, ze wpłaty do funduszu inwestycyjnego (art. 7 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) zwanej ufi, mogą przybrać postać pieniężną, bądź niepieniężną. W postaci niepieniężnej mogą być wnoszone do funduszu zdematerializowane papiery wartościowe (jeżeli statut funduszu tak stanowi), jak również inne niż zdematerializowane papiery wartościowe lub udziały w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością (jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią) – art. 7 ust. 2 ufi. Na podstawie art. 128 ufi, statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Według art. 28 ust. 2 ufi, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Wskazać przy tym trzeba, że wpłat na certyfikaty drugiej i dalszych emisji dotyczy brzmiący podobnie przepis art. 130 ust. 2 ufi, z tym, że do umowy dochodzi pomiędzy osobą zapisującą się na certyfikaty inwestycyjne a funduszem. Wskazana przed chwilą umowa, prowadząca – przy uwzględnieniu właściwych przepisów dotyczących zbywania akcji bądź udziałów – do przeniesienia praw z nich wynikających, ma charakter umowy odpłatnej, gdyż podmiot zapisujący się na certyfikaty, uzyskuje w zamian swojego świadczenia (w postaci akcji, udziałów), świadczenie ze strony funduszu. Świadczeniem tym są bowiem certyfikaty inwestycyjne, które dają uczestnikowi określone uprawnienia. Certyfikaty inwestycyjne mają przymiot papierów wartościowych, co wynika z art. 121 ust. 1 ufi, a nadto z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Powołana powyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Słusznie organ zauważył, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a updf za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Podzielić należy pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe, że przychód z odpłatnego zbycia powstaje już w momencie przeniesienia tytułu własności akcji na nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty. W związku z tym wniesienie akcji do funduszu jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Następuje bowiem przeniesienie własności wnoszonych papierów, a wnoszący otrzymuje jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Tak więc wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych papierów wartościowych, stanowi dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a updf, który podlega opodatkowaniu. W sumie więc rozważając powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieć należy na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie wskazanych. Na tle zawartego w ustawie ogólnego pojęcia przychodu, zajęto w orzecznictwie stanowisko, po myśli, którego "z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" (sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl.). Dlatego też za prawidłowe należało uznać stanowisko podatkowego organu odwoławczego, który stwierdził, że zbycie akcji bądź udziałów w ramach wpłaty na certyfikaty inwestycyjne powoduje powstanie przychodu. Powyżej już stwierdzono, że umowa, o której mowa w art. 28 ust. 2 ufi (także art. 130 ust. 2 ufi) ma charakter odpłatny, a zatem zbycie udziałów bądź akcji rodzi po stronie podatnika prawo do ekwiwalentu (świadczenia wzajemnego), który niewątpliwie powiększa jego aktywa. Użyte tu pojęcie "zbycia" odnieść należy do wszelkich form prawnych, w jakich następuje przeniesienie praw z akcji bądź udziałów, oczywiście w sytuacji zbycia pod tytułem odpłatnym, a zatem jak należy przyjąć – również w ramach wpłaty na certyfikaty inwestycyjne. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 grudnia 2007r. o sygn. akt I SA/Wr 995/07 i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie. W świetle powyższego stanowiska, w którym wskazano przepisy, które wyraźnie regulują kwestię opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, za nieuzasadnione należy uznać argumenty skargi, dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konstytucji RP. Dodatkowo należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zbycia akcji (udziałów) odnosi się nie tylko do przychodu, lecz także w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy normuje kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów ze zbyciem akcji związanych. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.