I SA/Ka 2213/97

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Elżbiety i Andrzeja małżonków W. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 14 października 1997 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Decyzją z 9.06.1997 r. Urząd Skarbowy w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. wobec Elżbiety i Andrzeja małżonków W. w kwocie 11.303,20 zł od łącznych dochodów w wysokości 59.257,65 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, iż podatnicy w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów PIT-31 nie wykazali dochodu w kwocie 9.780 zł, jaki uzyskał Andrzej W. ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. "P". W odwołaniu Elżbieta i Andrzej małżonkowie W. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, przez przyjęcie, iż w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przychód określony w umowie winien być wliczony do podstawy opodatkowania mimo nieotrzymania zapłaty od kupującego. W uzasadnieniu podatnicy podnieśli ponadto, iż sprzedając udziały Andrzej W. zawarł umowę warunkową, mocą której udziały na podstawie dodatkowego /ustnego/ porozumienia miały być przeniesione na nabywcę dopiero z dniem zapłaty należności. Takie uwarunkowanie było dodatkowo zastrzeżone ze względu na zamierzone rozporządzenie udziałami bez zgody żony Elżbiety. To zaś stanowiło przekroczenie zwykłego zarządu majątkiem wspólnym /art. 36 par. 2 Krio/, skutkiem czego była nieważność czynności prawnej. Zdaniem podatników umowa kupna-sprzedaży udziałów nie została skutecznie zawarta i wobec tego nie mogła wywierać skutków w zakresie zobowiązań podatkowych. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B. nie uwzględniła powyższego odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. Zarzuty podatników o braku skuteczności umowy sprzedaży udziałów nie zasługiwały w jej ocenie na uwzględnienie. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż z umowy sprzedaży z 24.02.1995 r. oraz wpisu do rejestru Sądu Rejonowego w B. wynikało jednoznacznie, iż jedynym wspólnikiem spółki z o.o. "P" była od 24.02.1995 r. Halina W., która na mocy wspomnianej umowy nabyła udziały w tej spółce. W nawiązaniu zaś do zarzutów zawartych w odwołaniu o zawarciu "dodatkowej umowy warunkowej" podkreśliła, że Andrzej W. w związku ze śmiercią Haliny W. i nieuiszczeniem należnej zapłaty - mógł zmienić zapis w rejestrze sądowym. Ponadto, mimo wezwania nie przedłożył do wglądu wspomnianej umowy warunkowej. Dowodem potwierdzającym osiągnięcie dochodu ze sprzedaży była natomiast umowa z 24.02.1995 r., którą - jak podkreślono w uzasadnieniu - zarejestrowano dla celów wymiaru opłaty skarbowej 31.03.1995 r., tj. już po śmierci Haliny W. Nie mogło być w tej sytuacji mowy, iż przed jej śmiercią nie doszło do zapłaty należności. Niezależnie od powyższego porównując brzmienie art. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego o opodatkowaniu przychodów z kapitałów pieniężnych z art. 11 tej ustawy - Izba Skarbowa w B. zwróciła uwagę na to, iż w tym przypadku przychód powstaje w chwili odpłatnego przeniesienia własności udziałów, a nie dopiero po otrzymaniu lub pozostawieniu pieniędzy do dyspozycji sprzedającego. Co się natomiast tyczy braku zgody współmałżonki na sprzedaż udziałów, to - jak zaznaczyła Izba w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie miał on wpływu na skuteczność umowy, gdyż zgodnie z umową spółki Andrzej W. był jedynym wspólnikiem wykonującym wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Elżbieta i Andrzej małżonkowie W. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i ponowili treść zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżący zarzucili, iż nie uwzględniono w tej sprawie wszystkich istotnych okoliczności, tj. że kupująca udziały nie zapłaciła za nie, jak też - przede wszystkim tego, iż Andrzej W. zawarł umowę sprzedaży tychże udziałów z naruszeniem art. 37 par. 3 Krio. Uczynił to bowiem bez wiedzy i późniejszej akceptacji swojej małżonki. Umowa ta była nieważna z mocy art. 36 par. 3 Krio i nie mogła wywierać w związku z tym skutków podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Elżbieta W. wyjaśniła, iż nie domagała się uznania umowy sprzedaży udziałów za nieważną oraz, iż mimo tego, że nabywcą udziałów była jej matka, nie wyraziłaby zgody na tę transakcję. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne nie były w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu. A.W. będąc jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P", posiadał 10 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 2 zł /po denominacji/ każdy. Udziały te zbył 24.02.1995 r. Halinie W. /teściowej/ za kwotę 10.000 zł, tj. po 1.000 zł za każdy udział. Następnego dnia w Sądzie Rejonowym, działając jako prezes zarządu, złożył zgłoszenie o zmianie listy wspólników i poinformował, że na mocy wspomnianej wyżej umowy Halina W. stała się właścicielką wszystkich udziałów. W dwa dni po podpisaniu umowy H.W. zmarła umowę sprzedaży udziałów zarejestrowano dla celów wymiaru opłaty skarbowej 31.03.1995 r., tj. już po jej śmierci. Skarżący nie wykazał do opodatkowania podatkiem dochodowym za 1995 r. przychodu ze sprzedaży udziałów, gdyż - jak wyjaśnił - nie otrzymał zapłaty za sprzedane udziały, kupująca nie złożyła zawiadomienia o objęciu udziałów, a ponadto sprzedaży tej dokonał bez zgody współmałżonki. W tym stanie faktycznym, punktem wyjścia do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była analiza art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, wedle którego za przychód z kapitałów pieniężnych /art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy/ uważa się przychód z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce /tu z ograniczoną odpowiedzialnością/. Wątpliwości, jakie się w tej sprawie wyłoniły, sprowadzały się zaś w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, kiedy /z jakim momentem/ powstaje ów przychód, oraz do rozstrzygnięcia, jaki wpływ na powstanie tegoż przychodu miał brak zgody współmałżonki na zbycie udziałów objętych wspólnością ustawową małżeńską. Stanowiska skarżących i organów podatkowych były co do obu podniesionych wyżej kwestii rozbieżne. Według skarżących - mimo zawarcia umowy sprzedaży udziałów - nie osiągnięto przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, gdyż nabywca nie objął udziałów i zmarł przed przekazaniem należności. Ponadto umowa, jaką zawarł Andrzej W. była nieważna, jako że do zbycia udziałów doszło bez zgody współmałżonki, a więc z przekroczeniem zwykłego zarządu /art. 36 par. 2 Krio/. Zdaniem organów podatkowych ewentualny brak zapłaty za sprzedane udziały nie miał wpływu na datę powstania przychodu, gdyż powstał on w chwili zawarcia umowy. Umowa ta została przy tym skutecznie zawarta, gdyż zbywca udziałów /Andrzej W./ był jedynym wspólnikiem wykonującym uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników. Rozstrzygając te sporne kwestie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych tak co do momentu powstania przychodu powstałego na skutek zbycia udziałów, jak i co do oceny skutków zawarcia umowy zbycia udziałów. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest postrzegany jako fragment majątku wspólnika spółki /suma udziałów daje kapitał zakładowy spółki/. Nie może zatem budzić wątpliwości to, iż - jako prawo majątkowe - może wchodzić do wspólnego majątku małżonków /w rozpoznawanej sprawie wkład pieniężny, jaki wniósł do spółki Andrzej W. pochodził z majątku wspólnego - par. 10 umowy spółki/. Możliwość swobodnego obrotu udziałami jest wówczas ograniczona tak postanowieniami kodeksu handlowego, jak i normami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zbycie udziałów wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności /art. 180 Kh/, przy czym umowa spółki może uzależnić go od zezwolenia spółki, lub w inny sposób ograniczyć /art. 181 Kh/. W razie zamierzonego zbycia udziałów spółkę, jak i współmałżonka - nie będącego wspólnikiem - uznaje się za "osoby trzecie". Zezwolenie spółki jest wymagane, gdy tak stanowi umowa spółki, zaś zgoda współmałżonka będzie wymagana wówczas, gdy zbycie udziałów przekroczy zakres zwykłego zarządu majątkiem wspólnym /art. 36 par. 2 Krio/. Oceniając na tym etapie rozważań stanowisko organów podatkowych co do skuteczności umowy zbycia udziałów, należy zauważyć, iż dotyczyło ono wyłącznie zezwolenia spółki /zgromadzenia wspólników w osobie jedynego wspólnika i zarazem zbywcy udziałów/. Dla rozpoznawanej sprawy nie miało to w istocie żadnego znaczenia, gdyż przed zbyciem udziałów zgoda taka została wyrażona. Pominięto natomiast milczeniem kwestię zgody współmałżonka na zbycie udziałów. Uchybienie to w realiach rozpoznawanej sprawy nie miało jednak wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Ustalenie, czy zbycie udziałów stanowiło "czynność przekraczającą zwykły zarząd majątkiem wspólnym /art. 36 par. 1 Krio/", nie mieści się w zakresie uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem zasadniczo "sprawa cywilna", do której rozpoznania właściwy jest sąd powszechny w razie wystąpienia przez małżonka z odpowiednim powództwem /np. o uznanie czynności za nieważną/. Organy podatkowe - w ramach swoich ustawowych kompetencji - uprawnione są natomiast do oceny skuteczności zbycia udziałów z punktu widzenia prawa podatkowego, tj. czy w jego następstwie powstaje dochód jako podstawa opodatkowania względnie czy czynność ta nie zmierza do obejścia przepisów prawa. Pomijając zatem to, czy istotnie kwestionowane obecnie zbycie udziałów zostało dokonane z przekroczeniem zwykłego zarządu i czy rzeczywiście w tej sprawi e zgoda współmałżonka na zbycie udziałów nie została wyrażona /nabywca udziałów - Halina W. - była osobą najbliższą Elżbiety W./, należało zaznaczyć, iż skuteczność /ważność/ zbycia udziałów nie została podważona. W księdze udziałów odnotowano zmianę wspólników, a nową listę wspólników /podpisaną przez Andrzeja W. jako prezesa zarządu/ złożono w sądzie rejestrowym. Treść zawartej w niniejszej sprawie umowy sprzedaży udziałów - w tym zwłaszcza postanowienie par. 3, w którym Andrzej W. złożył oświadczenie o "sprzedaży Halinie W. 10 udziałów o wartości 20 zł /po denominacji/ za kwotę 1.000 zł każdy, a Halina W. oświadczyła, że udziały te kupuje i obejmuje" - nie pozostawiała w ocenie sądu wątpliwości co do tego, iż skarżący z chwilą zawarcia tej umowy uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, który wprowadza zasadę, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne". Modyfikacja tej zasady jest przewidziana dla przychodów wymienionych w art. 14-19 i art. 20 ust. 3 ustawy. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów /art. 17 ust. 2 ustawy/, z uwagi na podwójny skutek umowy sprzedaży /obligacyjny i rzeczowy/, do przeniesienia. własności dochodzi zasadniczo w chwili zawarcia umowy. Z tą chwilą /przy braku odmiennych postanowień umowy/ udziały stają się własnością kupującego, zaś majątek sprzedającego powiększa się o kwotę należną ze sprzedaży, pomniejszoną o wydatki poniesione na nabycie udziałów /art. 23 ust. 1 pkt 38 in fine ustawy/. Przedstawione argumenty prowadzą zatem do wniosku, iż przychód z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce /art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ powstaje najpóźniej w dacie przeniesienia na nabywcę własności udziałów. W ustalonym przez organy podatkowe stanie sprawy zaskarżona decyzja nie naruszała zatem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i skarga -jako nieuzasadniona - podlegała oddaleniu na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.