II FSK 2204/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2051/13 w sprawie ze skargi I. [...] B. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-630/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Instytutu I. [...] B. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 2051/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę B. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2013 r. Nr IBPBI/2/423-630/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie): 2.1. W dniu 3 czerwca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wyjaśniono, że Spółka posiada zakupione za gotówkę na rynku wtórnym akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka ma zamiar przeprowadzić operację gospodarczą polegającą na objęciu przez nią certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez zamknięty fundusz inwestycyjny w zamian za wniesienie do tego funduszu papierów wartościowych (posiadanych akcji). W związku z tym wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, w zamian za wniesione papiery wartościowe powstanie u Spółki przychód? Udzielając negatywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie wnioskodawca odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1479/11), które zostało wprawdzie wydane w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże winno znaleźć odpowiednie analogiczne zastosowanie również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.2. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-630/13/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez Spółkę w zamian za akcje stanowi jej przychód, a to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Organ zaznaczył, że nie podziela stanowiska wyrażonego w przywołanym przez Spółkę orzeczeniu NSA, wskazując jednocześnie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dla odmiany kilkukrotnie potwierdzano wykładnie dokonaną w interpretacji. 2.3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że pochodny instrument finansowy pomimo tego, że odnosi się do niego określona wartość pieniężna, wyceniana przez fundusz inwestycyjny wartość (w myśl art. 8 ust. 2 z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546, powoływanej dalej jako "u.f.i.") nie jest jednak niewątpliwie "polskim lub zagranicznym pieniądzem ani wartością dewizową". W konsekwencji pochodne instrumenty finansowe nie stanowią wartości pieniężnej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ ani w ogólności, ani w obrocie gospodarczym nie stanowią substratu pieniądza. Nadto podkreślono, iż zapisujący się na certyfikaty inwestycyjne z tytułu wpłaty dokonywanej udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością bądź też papierami wartościowymi uzyskuje (obejmuje) certyfikaty, nie realizuje zaś przyszłych dla tej czynności - praw z tytułu ich uzyskania (objęcia). Uzyskanie certyfikatu z tytułu wpłaty dokonanej poprzez przeniesienie własności udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością bądź też papierów wartościowych nie jest więc tożsame z realizacją prawa z certyfikatu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż objęcie przez Skarżącą certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wniesione do funduszu papiery wartościowe powoduje powstanie przychodu po stronie spółki i w konsekwencji rodzi obowiązek podatkowy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna. Dokonując oceny prawnej, czy uzyskanie (objęcie) certyfikatów inwestycyjnych z tytułu dokonania na nie wpłaty udziałami lub papierami wartościowymi stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w pierwszym rzędzie Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386), która w przepisie art. 1 ust. 2 przesądza, że jednostką pieniężną w Polsce jest złoty, dzielący się na 100 groszy. Pieniądzem są także waluty obce, niebędące co prawda w kraju prawnym środkiem płatniczym, lecz pozyskiwane przez podatnika z takiego lub innego tytułu. Waluty obce mogą mieć charakter pieniądza narodowego lub międzynarodowego (na przykład euro w krajach Unii Europejskiej). Wartości pieniężne nie są co prawda zdefiniowane w samej ustawie podatkowej, ale na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do terminologii prawa dewizowego (por. ustawę z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe - (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm., zastąpioną przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe, Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.) i zawartego w nich pojęcia tzw. wartości dewizowych. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym. Certyfikat inwestycyjny jest pochodnym instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity: Dz. U. 2014, nr 94). Pochodny instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego, pomimo tego, że odnosi się do niego określona, wyceniana przez fundusz inwestycyjny wartość (art. 8 u.f.i.), zdaniem WSA nie jest niewątpliwie polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością dewizową. Nie stanowi też wartości pieniężnej z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie jest, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza. W ocenie Sądu pierwszej instancji pochodny instrument finansowy w postaci certyfikatu inwestycyjnego nie zastępuje pieniądza, nie stanowi postaci jego zamiennika czy substytutu, a więc nie jest wartością pieniężną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zapisujący się na certyfikaty inwestycyjne: z tytułu wpłaty dokonywanej udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i papierami wartościowymi uzyskuje (obejmuje) certyfikaty, nie realizuje zaś – przyszłych do tej czynności – praw z tytułu uzyskania (objęcia certyfikatu). Uzyskanie certyfikatu inwestycyjnego za wpłaty udziałów i papierów wartościowych nie jest tożsame z realizacją prawa z certyfikatu. W konkluzji WSA w Krakowie wywiódł wniosek, że wnoszenie na poczet otrzymania certyfikatów inwestycyjnych papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ uzyskanie (objęcie) z tytułu tych wpłat certyfikatów inwestycyjnych nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowana przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i i oddalenie skargi względnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł wyłącznie na przesłance określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust.1 i 2, art. 28 ust. 2, art.128 ust.1 oraz art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 u.f.i., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku objęcia przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, w zamian za wniesione papiery wartościowe, nie powstanie u podatnika przychód. Zdaniem organu poprzez wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego, w zamian za certyfikaty inwestycyjne, dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych - certyfikatów funduszu. W konsekwencji powstaje przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Na oparcie swojego stanowiska organ powołał m.in. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 6.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wnoszenie na poczet otrzymania certyfikatów inwestycyjnych papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i przyjmuje za własne w przedmiotowej sprawie stanowisko zajęte w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2202/14 dotyczącego analogicznej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Przede wszystkim Sąd nie wziął pod uwagę, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zakresową niepełną definicję przychodu. Nie obejmuje ona całego zakresu definiowanego pojęcia, o czym świadczy użycie terminu "w szczególności" (wymieniony w tym przepisie katalog przychodów jest niepełny). W tej sytuacji konieczne jest uwzględnienie, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje źródeł przychodów (odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), dlatego zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (vide wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 928/12, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdarzeniem, z którym wiąże się uzyskanie przychodu jest zbycie papierów wartościowych na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za co zbywający otrzymuje przysporzenie majątkowe w postaci certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu. Należy mieć na uwadze, że papiery wartościowe stanowią zapłatę za certyfikaty inwestycyjne. Ustawodawca na równi z wpłatą w formie pieniężnej, która jest zasadniczą formą płatności za certyfikaty inwestycyjne (art. 7 ust. 1 u.f.i.), nakazuje traktować wniesienie do funduszu papierów wartościowych (art. 7 ust. 3 u.f.i.). W przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w papierach wartościowych, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, prawa z tych papierów na towarzystwo (art. 28 ust. 2 u.f.i.), czyli wyzbywa się ich własności po to, by uzyskać certyfikaty inwestycyjne. Art. 7 ust. 3 u.f.i. ustanawia pewne udogodnienie, poprzez odstępstwo od wymogu wnoszenia wpłat w formie pieniężnej. Podmiot zainteresowany nabyciem certyfikatów inwestycyjnych nie musi sprzedawać akcji (papierów wartościowych), aby uzyskać pieniądze na nabycie certyfikatów, lecz może za nie zapłacić papierami wartościowymi. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku zbycia akcji za środki pieniężne powstaje przychód, sprzedający uzyskuje bowiem przysporzenie majątkowe. Nie inaczej jest, gdy zbywa akcje i w zamian za nie otrzymuje certyfikaty inwestycyjne, które jak już wyjaśniono stanowią również przysporzenie majątkowe. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w udogodnieniu, jakie wprowadził ustawodawca w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych przy nabywaniu certyfikatów inwestycyjnych, upatrywać brak opodatkowania przychodu ze zbycia akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne. W takim przypadku źródłem przychodu jest zbycie akcji (papierów wartościowych), stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Wówczas dochód jest obliczany z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 6.4. Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, iż błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że certyfikaty inwestycyjne nie stanowią wartości pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartości pieniężne", ale słusznie w piśmiennictwie przyjęto, że są to aktywa finansowe, stanowiące substytut pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, a także środki płatnicze, jak weksle, czeki, akredytywy, przekazy (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Wrocław 2003, s. 196; Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 199). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. akcje, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe. Również według postanowień art. 121 ust. 1 u.f.i. certyfikaty inwestycyjne stanowią papiery wartościowe. Skoro z przepisów prawa wynika wprost, że certyfikaty inwestycyjne są papierami wartościowymi, zaś papiery wartościowe klasyfikowane są do kategorii wartości pieniężnych, to zgodzić się trzeba ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Odnotować też wypada, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1479/11, na który powołał się Sąd pierwszej instancji i spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zapadł na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie prezentuje odmienny pogląd niż wyrażony w tym wyroku odnośnie do kwalifikacji certyfikatów inwestycyjnych, co wykazano powyżej. 7. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.