II FSK 1844/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 323/08 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 323/08), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 31 grudnia 2007 r. odmawiającą zmiany postanowienia organu I instancji, uznającego za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że Skarżący podał we wniosku, iż jest właścicielem akcji (udziałów) w spółkach kapitałowych oraz akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych. Akcje (udziały) wniesione zostaną do funduszu inwestycyjnego celem opłacenia certyfikatów inwestycyjnych w tym funduszu. W ocenie Skarżącego objęcie tych certyfikatów nie prowadzi do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe stanowisko zostało uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za błędne. W postanowieniu z 14 września 2007 r. organ ten stwierdził, że przychody uzyskane z zamiany tytułu własności papierów wartościowych są przychodami z kapitałów pieniężnych. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 31 grudnia 2007 r. odmówił zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazał, że wniesienie papierów wartościowych (akcji) do funduszu jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Następuje bowiem przeniesienie własności wnoszonych papierów, za które wnoszący otrzymuje jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Zdaniem organu wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadająca wartości wnoszonych papierów wartościowych, stanowi dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", który podlega opodatkowaniu. Rozpoznając skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 7 ust. 2 i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.) wpłaty na certyfikaty inwestycyjne mogą przybrać postać akcji bądź udziałów. W takiej sytuacji osoba zapisująca się na te certyfikaty przenosi, w drodze umowy, prawa z tych akcji (udziałów) na towarzystwo, uzyskując w zamian certyfikaty inwestycyjne. Wartość otrzymanych certyfikatów odpowiadająca wartości wnoszonych akcji bądź udziałów stanowi dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu. Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie te zdarzenia które zostały wyraźnie wskazane w ustawie. Stwierdził, że skoro art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymienia wprost objęcia certyfikatów inwestycyjnych przez przeniesienie udziałów (akcji) jako przychodu podatkowego, ani zdarzenia tego nie da się zakwalifikować do żadnego ze stanów faktycznych wymienionych w tym przepisie ani w innych przepisach u.p.d.o.f., to objęcie tych certyfikatów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u uczestnika funduszu. Dodatkowo zauważył, że w przypadku objęcia certyfikatów za akcje lub udziały ustawodawca nie określił zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów. Brak jest zatem kompletnej normy prawnej, która regulowałaby zasady opodatkowania tego zdarzenia. W przypadku bowiem podatku dochodowego na normę tę składa się określenie przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej objęcie certyfikatów inwestycyjnych wykazuje cechy zbliżone do objęcia akcji (udziałów) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdarzenie to choć nie stanowi przysporzenia majątkowego, skutkuje jednak powstaniem przychodu podatkowego na mocy wyraźnej regulacji. Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje lub udziały nie można kwalifikować jako przychodu należnego, gdyż zdarzenie to nie powoduje przyrostu aktywów lub zmniejszenia zobowiązań o charakterze definitywnym. Nie jest bowiem przesądzone, że ujawniony w wycenie certyfikatów inwestycyjnych wzrost wartości akcji zostanie w przyszłości skonsumowany w postaci rzeczywistego przychodu ze sprzedaży lub umorzenia tych certyfikatów. Podkreślił ponadto, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych należy traktować jako jedno zdarzenie podatkowe, w którym wpłata do funduszu następuje przez wniesienie udziałów lub akcji. Tym samym nie można z tego zdarzenia wyodrębnić innego zdarzenia, tj. odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji i wywodzić z niego odrębnych skutków podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Sporne w niniejszej sprawie jest to, czy przeniesienie własności akcji (udziałów) w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest odpłatnym zbyciem tych akcji (udziałów), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W orzecznictwie wskazuje się, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09, Lex nr 500908 oraz prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 845/07, Lex nr 464189). Do zbycia dochodzi zatem w każdym przypadku, w którym następuje zmiana właściciela udziałów lub akcji. Nie ulega wątpliwości, że o zmianie właściciela można mówić w przypadku sprzedaży, zamiany, objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w postaci papierów wartościowych, itp. Tak samo należy traktować przeniesienie własności akcji (udziałów) w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Z art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika, że przeniesienie praw z akcji (udziałów) następuje w drodze umowy. W zamian za akcje (udziały) akcjonariusz (wspólnik) uzyskuje świadczenie ze strony funduszu w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Każda ze stron umowy zobowiązuje się więc świadczyć na rzecz drugiej strony. W rezultacie tej umowy akcjonariusz (wspólnik) staje się uczestnikiem funduszu, a tenże staje się akcjonariuszem (wspólnikiem). Jest to zatem umowa, której bezpośrednim skutkiem jest zmiana właściciela akcji (udziałów). Właścicielem tym staje się fundusz. Wystarczy to do uznania, iż Skarżący zbył akcje (udziały) w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Aby jednak zbycie to skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w tym przepisie należy ustalić, czy nastąpiło ono odpłatnie. Tylko bowiem odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. Istotne jest zatem to, czy Skarżący otrzymał jakikolwiek ekwiwalent za przeniesienie własności akcji (udziałów). Bezsporne w sprawie jest, że Skarżący za swoje akcje (udziały) otrzymał certyfikaty inwestycyjne o określonej wartości. Wartość otrzymanych certyfikatów odpowiada wartości wnoszonych akcji (udziałów) wycenianych według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto (art. 128 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Wartość certyfikatów inwestycyjnych stanowi zatem cenę, po której akcje (udziały) są zbywane. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 973/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") cena to nie tylko wskazanie ceny akcji, ale również określenie tej ceny poprzez wskazanie wartości ekwiwalentu uzyskanego przez zbywcę za te akcje. Nie ma zatem wątpliwości, że w wyniku opisanej transakcji Skarżący osiągnął określoną korzyść. Jej wysokość wyraża wartość objętych certyfikatów inwestycyjnych. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wartość ta jest określona definitywnie. Taki bowiem charakter ma przeniesienie własności akcji (udziałów). Do analizowanej umowy znajdą bowiem zastosowanie reguły zawarte w art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Oznacza to, że osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne otrzymuje pisemne potwierdzenie wpłaty w formie akcji (udziałów). Dokonanie tego zapisu jest nieodwołalne i bezwarunkowe oraz nie może nastąpić z zastrzeżeniem terminu. Z tą też chwilą osoba zapisująca się traci wszelkie uprawnienia wynikające z wniesionych akcji (udziałów). Bez znaczenia jest zatem to, czy ujawniony w wycenie certyfikatów inwestycyjnych wzrost wartości akcji zostanie w przyszłości skonsumowany w postaci rzeczywistego przychodu ze sprzedaży lub umorzenia tych certyfikatów. Ewentualny wzrost tej wartości ma bowiem wpływ na ustalenie przychodu ze zbycia akcji, a nie ze sprzedaży lub umorzenia certyfikatów. W tym kontekście nie budzi wątpliwości, że Skarżący uzyskał ekwiwalent za akcje (udziały) w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Można zatem powiedzieć, że zbycie akcji (udziałów) było odpłatne. Trafne jest w tej mierze stanowisko wyrażone przez Sąd I Instancji. Pogląd o powstaniu przychodu ze zbycia akcji (udziałów) w ramach wpłaty na certyfikaty inwestycyjne przeważa w orzecznictwie, i to zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 725/09 oraz prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 11 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1007/08 - CBOSA), jak i podatku dochodowego od osób prawnych (wyrok NSA z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 939/08 oraz wyrok NSA z 25 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 959/08 – CBOSA). Chybione są wywody skargi kasacyjnej, że w analizowanym przypadku zdarzenie podatkowe jest jedno. Co prawda można bronić poglądu, iż na gruncie prawa cywilnego wpłata na certyfikaty inwestycyjne za pomocą akcji (udziałów) jest jednym zdarzeniem, wykazującym pewne podobieństwo do umowy sprzedaży, zamiany praw czy też instytucji wniesienia aportu do spółki (por. M. Barczak, Wpłata na certyfikaty inwestycyjne za pomocą udziałów w spółce z o.o., Prawo Spółek z 2006 r., nr 10, s. 10 i n.), jednakże o skutkach podatkowych tego zdarzenia decyduje treść ustawy podatkowej, a ta nie wyklucza powstania przychodu z kapitałów pieniężnych w takim przypadku. W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma bowiem możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.). Nie można ponadto zapominać, że analizowana transakcja ma charakter szczególny, gdyż stanowi wyjątek od ogólnej zasady, w myśl której wpłaty do funduszu dokonywane są w formie pieniężnej (art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Jednocześnie na równi z wpłatą ustawa nakazuje traktować wniesienie do funduszu akcji (udziałów) – art. 7 ust. 4 tej ustawy. Ekonomiczny sens transakcji sprowadza się do tego, iż osoba obejmująca certyfikaty inwestycyjne wykorzystuje posiadane akcje (udziały) jako rodzaj środka płatniczego. Trafnie istotę tej transakcji wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 27 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2222/07, CBOSA). Podkreślił, że jest to pewne udogodnienie, gdyż stanowi odstępstwo od wymogu wnoszenia wpłat w formie pieniężnej. Udogodnienie to nie może być jednak postrzegane jako sposób na uniknięcie opodatkowania przychodu. Za przyjęciem tego poglądu przemawia także spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której za przeniesienie praw z akcji (udziałów) zbywca otrzymuje pieniądze (które wpłaca następnie do funduszu) oraz sytuacji, w której zapłata za nie, następuje w formie certyfikatów inwestycyjnych. W obu tych przypadkach powstaje przychód z odpłatnego zbycia. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji. Po pierwsze ustawodawca szeroko określił przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatkowi temu podlegają wszelkie czynności faktyczne i prawne skutkujące powstaniem u osób fizycznych dochodu, z wyjątkiem jedynie tych z nich, które wyraźnie wyłączono z opodatkowania. Wynika to z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, CH BECK, Warszawa 2006, s. 380). Wśród tych wyłączeń nie znajduje się czynność zbycia akcji (udziałów) w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Po drugie autor skargi kasacyjnej myli dwie kwestie: zbycie akcji (udziałów) i objęcie certyfikatów inwestycyjnych. Zagadnieniem będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była czynność polegająca na zbyciu akcji (udziałów) w ramach wpłat na certyfikaty. Chodziło zatem o ustalenie – w dacie opłacenia certyfikatów inwestycyjnych akcjami (udziałami) – przychodu ze zbycia tych ostatnich, a nie z objęcia certyfikatów. Tenże bowiem zostanie rozpoznany w momencie sprzedaży lub umorzenia certyfikatów. Wówczas w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych. Ich wysokość odpowiadać będzie wartości tych certyfikatów z dnia przydziału w zamian za zapłatę dokonaną nie w pieniądzu, ale przez wniesienie do funduszu akcji (udziałów). Należy podkreślić, że zarówno w przypadku akcji (udziałów), jak i certyfikatów inwestycyjnych ewentualny przychód z nich wynikający będzie rozpoznany dla celów podatkowych dopiero w momencie ich sprzedaży lub umorzenia. W rezultacie jest to inna sytuacja niż ta, jaka ma miejsce w przypadku akcji (udziałów) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, gdzie za przychód podatkowy uznawane jest samo ich objęcie (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Po trzecie analizowaną czynność obejmuje swym zasięgiem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Brak w tym przepisie wyraźnego wskazania, iż chodzi o zbycie akcji (udziałów) w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych jest w tym względzie bez znaczenia. Wyliczenie wszystkich potencjalnych form zbycia prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki. Jest to nie tylko niewykonalne, ale także nie wydaje się być właściwe. Istnieją bowiem ogólnie aprobowane techniki wykładni, przy użyciu których możliwe jest ustalenie zakresu stosowania danego przepisu. Kwestie ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji (udziałów) reguluje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Rozważania autora skargi kasacyjnej na temat zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego są tak oczywiste, że nie wymagają szerszego omówienia. Wypada jedynie zauważyć, że zasada ta nie może być rozumiana jako zasada zupełności ustawowej. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).