I SA/Gl 1007/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 31 października 2008 roku wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A. N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zamierza zbyć certyfikaty inwestycyjne zamkniętego funduszu inwestycyjnego, które zostały nabyte za wynagrodzeniem w postaci akcji w spółkach kapitałowych. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie : czy w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych, kosztem nabycia certyfikatów są wydatki poniesione na nabycie akcji, a w konsekwencji opłacenie certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego akcjami w spółce kapitałowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego ?. Strona stwierdziła, że : 1. wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za emitowane przez fundusz certyfikaty inwestycyjne nie powoduje po stronie wnoszącego przychodu; 2. zbycie przez wnioskodawcę certyfikatów w funduszu inwestycyjnym opłaconych wkładem niepieniężnym w postaci akcji lub udziałów w innych jednostkach podlega opodatkowaniu na zasadach analogicznych do zbycia innych papierów wartościowych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki odnośnie pierwszej kwestii za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia certyfikatów organ podatkowy uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się na art. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. nr 146, poz. 1546 z późniejszymi zmianami), podkreślił że fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W przypadku funduszu inwestycyjnego zamkniętego inwestowanie takie polega na wykupieniu certyfikatów inwestycyjnych. Powołując się na art. 7 ust. 1 w/w ustawy wskazał, że wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje możliwość wniesienia : 1. zdematerializowanych papierów wartościowych, jeżeli statut funduszu tak stanowi, lub 2. innych niż zdematerializowanych papierów wartościowych, lub udziału w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią. Zatem wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu. Tym samym własność wnoszonych papierów wartościowych przenoszona jest na fundusz inwestycyjny. Następnie organ interpretacyjny, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) podniósł, że do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a powołanej wyżej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód z odpłatnego zbycia powstaje zatem już w momencie przeniesienia tytułu własności akcji na ich nabywcę niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że wniesienie przez wnioskodawcę papierów wartościowych (akcji) do funduszu inwestycyjnego zamkniętego było równoznaczne z odpłatnym zbyciem. Nastąpiło bowiem przeniesienie własności wnoszonych papierów wartościowych, a wnioskodawca jako wnoszący otrzymał w zamian certyfikaty określonej wartości. W konsekwencji wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadająca wartości wnoszonych papierów wartościowych, stanowi dla celów podatkowych przychód, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy podatkowej, który podlega opodatkowaniu. Ponadto organ w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że w przypadku obrotu certyfikatami inwestycyjnymi, wynik z transakcji ich zbycia powinien być ustalony jako różnica pomiędzy kosztem ich nabycia a przychodem z odpłatnego zbycia certyfikatów. W cytowanym przepisie mowa jest jednoznacznie o tym, że koszty to wydatki na nabycie certyfikatów, a nie na nabycie praw za które zostały one nabyte. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, za wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za emitowane przez fundusz certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei przy ustalaniu kosztów omawianego przychodu zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy podatkowej. Zatem stanowisko przedstawione we wniosku o braku obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty należy uznać za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik A. N. zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a tym samym nieuzasadnione stwierdzenie, że wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. W ocenie pełnomocnika, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia [...], w części odnoszącej się do skutków podatkowych wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego, jest skutkiem niewłaściwej interpretacji i narusza obowiązującą regulację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał przepisy Kodeksu cywilnego (art. 604 w związku z art. 555), zestawiając je z postanowieniami ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (art. 7 ust. 4 oraz art. 29 ust. 2 i 3) i wywodząc z tego wniosek, że w w przypadku przeniesienia akcji na fundusz w zamian za certyfikaty inwestycyjne mamy do czynienia ze specyficzną i nienazwaną w Kodeksie cywilnym instytucją prawną, która nie jest ani sprzedażą ani zamianą (mimo, że posiada pewne ich cechy). Ponadto z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się do opodatkowania wpłaty do funduszu w takiej formie, pełnomocnik stwierdził, że w momencie wniesienia akcji do funduszu po stronie właściciela obejmującego certyfikaty inwestycyjne nie powstaje przychód do opodatkowania. Pełnomocnik na poparcie swojego stanowiska przytoczył również postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane przez urzędy skarbowe w latach 2005 – 2007. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 marca 2008 roku, nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Odnosząc się natomiast do powołanych przez pełnomocnika interpretacji prawa podatkowego wyjaśnił, że od dnia 1 lipca 2007 roku organem właściwym do wydawania interpretacji jest tylko Minister Finansów poprzez działających w jego imieniu Dyrektorów Izb Skarbowych. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona – wnioskując o jej uchylenie (w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego) i zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie : - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne przyjęcie, ze przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a tym samym nieuzasadnione stwierdzenie, że wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego rodzi po stronie wnoszącego przychód z odpłatnego zbycia akcji, - art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że opłacenie certyfikatów inwestycyjnych za pomocą akcji rodzić będzie przychód podatkowy po stronie skarżącego, - art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie, w oparciu o te same przepisy prawa, rozstrzygnięcia sprzecznego z dotychczasową utrwaloną praktyką organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą we wniosku z dnia 31 października 2008 roku oraz w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Istotą sporu między stronami w sprawie jest ocena skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych czynności prawnej polegającej na wniesieniu akcji i udziałów w spółkach do zamkniętego funduszu inwestycyjnego, skutkiem czego następuje, w zamian za wniesione akcje, objęcie certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu. Zdaniem strony wniesienie udziałów (akcji) nie powinno być opodatkowane i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje tutaj zastosowania. Przepisem prawnym znajdującym zastosowanie do takiego stanu faktycznego jest art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) stanowiący, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a) do c). Przepis ten zawiera katalog źródeł przychodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wskazał w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Na tle powyższej regulacji oceny wymaga, czy wniesienie akcji do funduszu w zamian za jego certyfikaty stanowi zbycie tych akcji przez wnoszącego. Odpowiedź na to pytanie musi być pozytywna albowiem istotną cechą "zbycia" jest utrata prawa do rzeczy czy prawa majątkowego. Strona skarżąca nie kwestionuje, że w następstwie przedmiotowej czynności prawnej utraci swoje dotychczasowe prawo do udziałów i akcji spółek przenosząc je umownie na rzecz funduszu inwestycyjnego. Okoliczność, że ekwiwalentem będzie objęcie przez skarżącego certyfikatów funduszu nie zmienia tego, że wyzbywa się on na rzecz tego funduszu własności udziałów. Tą drogą następuje ich zbycie na rzecz funduszu inwestycyjnego. Wywody skargi zmierzające do wykazania, że powołana czynność prawna nie skutkowała zbyciem przedmiotowych akcji i udziałów są nietrafne. Zgodnie z art. 7 powoływanej przez strony ustawy z 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (dalej ustawy o funduszach) wpłaty do funduszu inwestycyjnego mają postać pieniężną bądź niepieniężną; ta ostatnia forma wpłaty pozwala na wnoszenie do funduszu m.in. udziałów w spółkach. Art. 128 ustawy o funduszach dopuszcza możliwość zapisu w statucie zamkniętego funduszu inwestycyjnego możliwości dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, ust. 2 tego artykułu wskazuje sposób wyceny nabywanych tą drogą przez fundusz udziałów w spółkach i papierów wartościowych. W myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. W kontekście powołanych regulacji należy za prawidłowe uznać stanowisko organów w sprawie, że z momentem nabycia przez stronę skarżącą certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego doszło jednocześnie do zbycia posiadanych przez nią akcji i udziałów w spółkach. Przychód z tytułu tych certyfikatów nastąpi w przyszłości, wówczas, gdy strona skarżąca będzie je zbywała. Natomiast na tym etapie powstaje przychód ze zbycia akcji i udziałów w spółkach. Przychód z tego ostatniego źródła powstaje nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika, lecz przeniesienia własności udziałów lub papierów wartościowych na nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 2213/97). Art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma w sprawie zastosowania. Przepis ten ustala kasową definicję przychodu, wskazując jednocześnie odstępstwa od niej. Takie odstępstwo zostało przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6, zgodnie z którym przychód powstaje na zasadzie memoriału. W art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 sformułowano zatem różne kategorie przychodu podatkowego (por. glosa R. Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 20 maja 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochód z tego tytułu obliczany jest przy uwzględnieniu wydatków, według zasad wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. tj. jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów i akcji a wydatków poniesionych na ich objęcie. Podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym sprawy zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 10 grudnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 995/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 843/07. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym artykule zasada (pogłębiania zaufania do organów podatkowych) ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Dokonanie zatem przez organy podatkowe prawidłowej (jak wykazano wyżej), lecz odmiennej, niż dokonała tego strona skarżąca, interpretacji przepisu prawa podatkowego, nie stanowi naruszenia powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Odwołując się do tej zasady skarżący wskazuje na korzystne dla siebie interpretacje wskazanego problemu przez inne urzędy skarbowe. Zdaniem Sądu jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe jest rzeczą niepożądaną, to jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia zasady zaufania, sformułowanej w art.121 Ordynacji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 1145/99 oraz wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 roku, sygn. akt SA/Sz 1775/98). Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżąca. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.