I SA/Łd 644/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie NSA Paweł Janicki (spr.),, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej z tytułu odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.706 (cztery tysiące siedemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 644/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. L. G., jako członka zarządu Zakładów Mechanicznych A Sp. z o.o., za zaległość Spółki w kwocie 55 285, 41 zł z tytułu odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 kwietnia 2003 r., ostateczną w administracyjnym toku instancji, określono przedmiotowej Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 660 580 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 622 538 zł., która została wyegzekwowana. Natomiast z określonej odrębną decyzją ostateczną z dnia 28 kwietnia 2003 r. kwoty 600 345,20 zł. z tytułu odsetek za zwłokę Dział Egzekucyjny Urzędu Skarbowego [...] wyegzekwował kwotę 545 059, 79 zł. Do zapłaty pozostała niezapłacona kwota 55 285, 41 zł. Zdaniem organu podatkowego, zarząd, który znał ustalenia kontroli za rok 1999 oraz sytuację ekonomiczno-prawną Spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani wniosku o wszczęcie postępowania układowego. We właściwym czasie, czyli w terminie określonym w art. 298 § 2 kodeksu handlowego, w którym zarząd Spółki nie będący w stanie realizować zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli. Złożony w dniu 3 listopada 2003 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Zakładów Mechanicznych A Sp. z o.o., złożony przez wierzyciela Spółki – B Sp. z o.o. został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia z dnia 19 lutego 2004 r. XIV GU 5/03 z uwagi na brak majątku dłużnika na prowadzenie postępowania upadłościowego. Podejmowane działania egzekucyjne w stosunku do Spółki (zajęcie wierzytelności, kont bankowych, sporządzenie protokołu o stanie majątkowym Spółki) okazały się bezskuteczne. Z uwagi na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki, postanowieniem z dnia [... ] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu za zaległości Spółki. A. L. G. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 55 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5, ustawy ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł, iż niemożliwe jest obciążenie strony kwotą 55 285,41 zł. Zgodnie bowiem z regulacją art. 55 § 2 ordynacji podatkowej w wyniku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych odsetek, nie może powstać sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, do zapłacenia pozostałyby odsetki. Nadto zdaniem pełnomocnika skarżącego osnowa zaskarżonej decyzji jest niepełna bowiem wymienia jako odpowiedzialnego solidarnie tylko skarżącego, bez uwzględnienia pozostałych członków zarządu Spółki. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W odniesieniu do zarzutów nie uwzględnienia pozostałych członków zarządu, organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu skarbowego [...] w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał wszystkich członków zarządu Zakładów Mechanicznych A Sp. z o.o, jak również wobec wszystkich wydane zostały decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 55 § 2 ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji co prawda nie zastosował się do zaleceń cytowanego przepisu, jednakże takie postępowanie stworzyło dla Spółki bardzo korzystną sytuację w postaci nie naliczania dalszych odsetek za zwłokę. Następstwem powyższego, określona kwota odsetek za zwłokę jest niższa od kwoty, która byłaby określona w sytuacji zaliczania wpłat w sposób proporcjonalny. Na powyższą decyzję A. L. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 166, art. 230 oraz art. 210 § 1 pkt 5 ustawy ordynacja podatkowa. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności za zaległość, która została określona w sposób wadliwy. Zdaniem strony skarżącej, zastosowanie winien znaleźć art. 230 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie powinien nastąpić tzw. "wymiar uzupełniający", co nie nastąpiło, bowiem organ podatkowy wiedział, iż po dniu 31 grudnia 2005 r. nie będzie możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu. Stąd też postanowiono obciążyć członków zarządu za zaległość w wysokości, która nie istnieje. Nadto pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ podatkowy I instancji nie określił w rozstrzygnięciu decyzji, którzy z członków zarządu odpowiadają ze sobą solidarnie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna zaś zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że na skutek błędnego zastosowania (lub też niezastosowania) reguły określonej w art. 55 § 2 ordynacji podatkowej doszło do sytuacji, która nie powinna mieć miejsca. Otóż zgodnie z powołanym przepisem jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie wpłaty dokonane na poczet zaległości podatkowej i odsetek zostały w ten sposób zarachowane, że za rok 1999 pozostała do zapłaty jedynie kwota 55.285,41 zł tytułem odsetek od zaległości podatkowej i zaniżonych kwot zaliczek miesięcznych, które podlegały wpłacie na poczet podatku dochodowego w 1999 r. podczas, gdy należność główna z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. (jak przyjęły organy podatkowe) została zapłacona. Z przedstawionych sądowi akt administracyjnych nie wynika kiedy, z czyich środków i w jakim trybie została wpłacona określona kwota z tytułu całości zaległości głównej oraz znacznej części odsetek za zwłokę. Z kolei zgodnie z oświadczeniem złożonym na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego zapłata przedstawionej powyżej części należności nastąpiła dobrowolnie, bez wszczynania postępowania egzekucyjnego, ze środków spółki Zakłady Mechaniczne A(podatnika) na przełomie lat 2000 i 2001. Jest to okoliczność o tyle istotna, że poza zaległością podatkową za rok 1999 w stosunku do wymienionego podatnika prowadzone były postępowania dotyczące wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata podatkowe. Można zatem zasadnie przyjąć, że także z tytułu zaległości podatkowych za wymienione lata podatkowe następowały określone wpłaty dokonywane przez spółkę. W tej sytuacji organy podatkowe nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że za rok 1999r. pozostała do uregulowania zaległość z tytułu odsetek od zaległości i zaliczek miesięcznych. Stwierdzenie to musi zostać poprzedzone wskazaniem sposobu rozliczenia, zgodnie z art. 55 § 2 ordynacja podatkowa., poszczególnych wpłat na zaległości i odsetki za poszczególne lata. Trzeba przy tym pamiętać, że odsetki nie mają samodzielnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego. Zważyć więc należy, że w świetle powyższych rozważań całkowicie niewystarczające, a wręcz dyskusyjne jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji organu II instancji co do tego, że przedstawione powyżej naruszenie art. 55 § 2 ordynacji podatkowej "stworzyło (.......) bardzo korzystną sytuację w postaci nie naliczania dalszych odsetek za zwłokę, a tym samym kwota zaległości z tytułu odsetek za zwłokę jest niższa niż byłaby w sytuacji zaliczania wpłat w sposób proporcjonalny" (s. 4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Powyższa teza jest niewystarczająca nie dlatego, jak ujął to organ odwoławczy, że w zaistniałej sytuacji zastosowanie art. 55 § 2 ordynacja podatkowa byłoby działaniem na niekorzyść strony skarżącej w zasadzie niedopuszczalnym w postępowaniu odwoławczym lecz dlatego, że postępowanie w myśl reguły wymienionego przepisu rozstrzygnie, czy do wyegzekwowania pozostała w ogóle jakakolwiek zaległość za rok 1999. W konsekwencji zaś tylko prawidłowe rozliczenie dokonanych wpłat może zweryfikować zasadność przenoszenia odpowiedzialności za długi podatkowe podatnika na osoby trzecie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dostrzega i tę okoliczność, że podniesiony wyżej wątek w zasadzie nie przystaje do postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności spółki kapitałowej prawa handlowego na członków zarządu w trybie art. 116 ordynacja podatkowa. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych, aby w tym postępowaniu kwestionować, czy też weryfikować decyzje wymiarowe wydane wobec podatnika. Jednak zważyć też trzeba, że przedstawione wyżej wywody nie zmierzają do tegoż kwestionowania wymiaru podatku, a jedynie wykazują konieczność respektowania prawidłowego sposobu zarachowania wpłat na wynikającą z decyzji organów podatkowych zaległość i odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie nie wiadomo zaś nawet czy owo zarachowania nastąpiło poprzez czynność materialno techniczną działu rachunkowego urzędu skarbowego, czy też przybrało stosowną postać procesową. Ta okoliczność również nie jest bez znaczenia, jako, że w zależności od wyboru jednej z powyżej przedstawionych możliwości przez organ podatkowy podatnik zyskiwałby lub byłby pozbawiony możliwości dochodzenia swych racji w drodze procesowej. W kontekście powyższych rozważań należy zatem przyjąć, że sąd podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu zarzutu skargi oznaczonego jako pierwszy. Niezależnie od tego nie sposób nie dostrzec kolejnego istotnego uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Otóż w myśl art. 116 w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania zaległości podatkowej spółki Zakłady Mechaniczne Aza rok 1999 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadali solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Zgodnie zaś z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 2003r. W stosunku do brzmienia obowiązującego w dacie orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności przez organy podatkowe cytowany wyżej art. 116 ordynacji podatkowej różnił się tym, że nie zawierał przesłanki odpowiedzialności członków zarządu w postaci częściowej bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy odpowiedzialność członków zarządu spółki wchodziła w grę (w omawianym zakresie) jedynie wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce (podatnikowi) okazała się bezskuteczna. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, co oznacza, że w takiej sytuacji trzeba sięgnąć do słownikowego znaczenia wyrazów "bezskuteczność(ny)" i "egzekucja" i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. I tak według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1978, s. 150 i 518, t. I) "bezskuteczny" znaczy nie przynoszący pożądanych rezultatów, daremny, bezowocny, natomiast "egzekucja" jest to przymusowe ściąganie należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Prawidłowości takiego stanowiska nie podważa zmiana brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie zapisu o zaspokojeniu w wyniku egzekucji zaległości podatkowych spółki w części. Przedtem takiego miernika skuteczności egzekucji nie było, ale mowa była o bezskuteczności egzekucji, co można również rozumieć jako wyegzekwowanie należności w całości. Pozostawiając jednak na uboczu spór co do tego, czy przedmiotowa zmiana ustawy miała charakter wyłącznie techniczny, czy też zmierzała do nadania zapisowi art. 116§ 1 o.p. nowego znaczenia podnieść należy, że wyegzekwowanie znacznej części zaległości podatkowych (ponad 90% zaległości podatkowej i odsetek od niej) nie może być utożsamiane z bezskutecznością egzekucji, bowiem wyegzekwowanie tak znaczących sum (procentowo i kwotowo) nie może być uznane za daremne, czy bezowocne. Innymi słowy w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Skoro zaś owa bezskuteczność egzekucji jest przesłanką odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki prawa handlowego to znaczy, że organy te nie wykazały istnienia tej przesłanki. Oznacza to z kolei, że w tej sytuacji brak było podstaw do zastosowania reżimu prawnego wynikającego z art. 116 §1 o.p. Poza tym sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela w całości to stanowisko orzecznicze, w myśl którego bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten najpełniej został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 (opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 154456). W szczególności trafna i zasługująca na bezwarunkową aprobatę jest ta część rozważań zaprezentowanych w cytowanym wyroku zgodnie z którą przyczyną tak rygorystycznego stanowiska jest wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynikająca z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Innymi słowy całkowitą pewność co do bezskuteczności egzekucji daje wyłącznie stosowny formalny akt organu administracyjnego. Tylko bowiem wówczas, gdy akt taki funkcjonuje w obrocie stwierdzić można z całą pewnością, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (spółki). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przedstawiono sądowi tylko szczątkowe informacje co do postępowania egzekucyjnego np. odnośnie wystawienia tytułów wykonawczych i wielkości wyegzekwowanych kwot. Ponadto wskazano (jak należy przypuszczać), jakiego rodzaju czynności wykonano w toku postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziły do ujawnienia majątku, z którego można egzekwować należność. Jednak faktem jest, że dłużnik spełnił bardzo znaczną część długu. W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości, że tylko jednoznaczne i ostateczne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wyrażone w formie stosownego postanowienia może stanowić przesłankę do wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu. Skoro zaś aktu takiego nie ma oznacza to, że przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika nie jest spełniona. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 230 ordynacji podatkowej. W myśl §1 cytowanego przepisu w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Tak więc przepis ten daje organowi odwoławczemu prawo zwrócenia sprawy do organu I instancji w postępowaniu wymiarowym dotyczącym ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego. Nie ma zaś żadnych podstaw prawnych aby przenosić to uprawnienia także na postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Osoba trzecia wprawdzie odpowiada za zobowiązanie podatkowe podatnika, lecz jej pozycja prawna o tyle różni się od pozycji podatnika, że nie ma ona uprawnień do kwestionowania w toku instancji ani przed sądem rozstrzygnięć w przedmiocie wymiaru podatku. Dlatego zasadne jest twierdzenie, że art. 230§ 1 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu autora skargi z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, którzy członkowie zarządu spółki Zakłady Mechaniczne A odpowiadają solidarnie ze skarżącym. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.