I SA/Łd 644/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W. z [...] marca 2018 r., którą określono A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 164.594,- zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., postanowieniem z [...] października 2015 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. P.. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2016 r., określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 166.151,- zł. Zdaniem organu podatniczka przede wszystkim zaniżyła przychody łącznie o 796.909,- zł, to jest: – o kwotę 24.259,- zł, wynikającą z faktur korygujących wystawionych w 2010 r., a dotyczących wyrobów sprzedanych w 2009 r. oraz wystawionych w 2011 r., a dotyczących towarów będących przedmiotem sprzedaży w 2010 r.; – o kwotę 772.650,- zł netto (942.633,- zł brutto) stanowiącą sumę wpływów na prywatne rachunki bankowe strony ze sprzedaży towarów, która nie została wykazana do opodatkowania. Ponadto strona miała, zdaniem organu, zawyżyć koszty uzyskania przychodu o 4.619,27 zł, z tytułu wydatku dotyczącego ubezpieczenia samochodu BMW X5. Po rozpoznaniu odwołania od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił je decyzją z [...] października 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego — pomimo podjęcia szeregu działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy — nie usunął wszystkich wątpliwości faktycznych. Podatniczka wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1065/16. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję z [...] marca 2018 r., którą określił A. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 164.594,- zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie — uchylenie tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając organowi naruszenie: art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 138a § 1, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 47, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 30c ust. 1, 2 i 3, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: p.d.o.f.) oraz § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na wstępie wyjaśnił, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podniósł, że 12 sierpnia 2015 r. podatniczka została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 10 sierpnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Postępowanie to zostało umorzone przez Urząd Skarbowy Ł.-W., postanowieniem z [...] lutego 2017 r., które uprawomocniło się 21 marca 2017 r. Ponadto bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem 25 listopada 2016 r. przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] października 2016 r. Akta podatkowe wraz z wyrokiem Sądu doręczono Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. [...] czerwca 2017 r. Ostatecznie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był zawieszony w okresie od 10 sierpnia 2015 r. do 8 czerwca 2017 r., a zatem organy podatkowe nie utraciły prawa wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Organ odwoławczy wskazał następnie, że sporna w sprawie pozostaje kwestia niewykazania przez stronę w przychodach do opodatkowania kwot przelewów dokonanych na jej prywatne rachunki bankowe. W ocenie organu podatkowego stanowią one przychód podatniczki z działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wpływy na dwa rachunki bankowe: na jeden w łącznej wysokości 751.008,- zł i drugi — w wysokości 181.625,- zł. Zdaniem organu podatniczka nie podjęła nawet próby współpracy z organem podatkowym w celu rzetelnego wyjaśnienia kwestii pochodzenia tych środków. Składane przez nią wyjaśnienia za każdym razem były inne. Początkowo w piśmie z 13 maja 2015 r. stwierdziła, że dokonała sprzedaży niezafakturowanej 3.505 szt. garniturów za łączną kwotę 650.000,- zł. W kolejnym piśmie z 9 czerwca 2015 r. stwierdziła, że wpływy na rachunki prywatne stanowiły pożyczkę, którą przeznaczyła na swoje cele prywatne (zakup mieszkania) oraz na kapitał obrotowy. Strona przyznała jednocześnie, że część wpłat mogła stanowić rzeczywiście zapłatę za wystawione faktury. Następnie w piśmie z 21 lipca 2015 r. oświadczyła, że otrzymała pożyczki aby sfinansować bieżącą produkcję. Zwrot części tych pożyczek nastąpił w drodze nowacji, to jest: zostały zamienione na kredyt ze spłatą w naturze, poprzez zwrot w towarze, który nie został sprzedany. W piśmie tym podatniczka nie wskazała kto jej udzielił pożyczek, ani jakie były warunki spłaty. Nie przedłożyła również żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń. Ostatecznie — w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2018 r. — po raz kolejny zmieniła swoje wyjaśnienia przyjmując, że zakwestionowane przez organ wpłaty stanowiły zaliczki od kontrahentów. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających udzielenie pożyczek, czy też zwrot ich części w drodze nowacji. W celu weryfikacji ostatniej wersji Dyrektor wezwał osoby dokonujące wpłat na rachunek podatniczki, do jednoznacznego wyjaśnienia powodu przekazywanych sum pieniężnych. Ostatecznie jeden tylko kontrahent strony — S. P. — jednoznacznie potwierdził, że otrzymał zwrot sum wpłaconych na rachunek strony. Świadek miał dokonywać przedpłat na garnitury o nietypowych rozmiarach, jednak kwoty zaliczek nie zobowiązywały go do zakupu konkretnej ilości towaru. Same zaliczki miały być zwracane gotówką przy zakupie towaru. Do swojego pisma z 10 września 2017 r. załączył kopie pokwitowań odbioru zaliczek; dokumenty te nie zawierały podpisów podatniczki. Analiza wyjaśnień S. P. doprowadziła organ do wniosku, że w rzeczywistości nie doszło do zwrotu sum wpłaconych przez niego na rachunek strony. Organ argumentował, że wyjaśnienia kontrahenta strony budziły istotne wątpliwości. W ocenie organu nie było racjonalnego uzasadnienia dla zwrotu zaliczek w chwili sprzedaży towaru, w sytuacji gdy kilka-, kilkadziesiąt dni później miało dojść do zapłaty za ten towar przelewem. Zdaniem organu twierdzeniom podatniczki o przyjmowaniu zaliczek od kontrahentów przeczył również fakt niewystawiania przez nią faktur zaliczkowych, mimo istnienia takiego obowiązku na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Podatniczka nie potrafiła również przedstawić wiarygodnych, wystawionych przez nią, pokwitowań odbioru zaliczek. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do zakwestionowanych przez ten organ wpływów na rachunki prywatne podatniczki uznając, że wpływy te — pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług wg stawki 22% — należało potraktować jako niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej. Na zakończenie organ odwoławczy zauważył, że stwierdzone nieprawidłowości dały organom podatkowym podstawę do uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2010 r. była nierzetelna w zakresie przychodów, uzyskanych od osób szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Zatem, na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznał za dowód w sprawie (w zakresie przychodów) prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A. P., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2 i 4, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 47, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 30c ust. 1, 2 i 3, art. 45 ust. 1 i 6 p.d.o.f. oraz b) § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. — poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe w sposób wnikliwy, zmierzający do wyjaśnienia sprawy i budzący zaufanie obywateli, postępowania dowodowego, przez co organ ustalił nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego; c) art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. — poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] marca 2018 r., mimo deklaracji kontrahentów, iż kwoty wpłacone na prywatne konta odwołującej stanowiły zaliczki następnie przez nią zwrócone, a więc nie podlegały zaliczeniu do przychodów i tym bardziej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; d) art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. — poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, w sytuacji, gdy nie wszczęto przeciwko skarżącej postępowania karno-skarbowego (ad personam) a jedynie (ad rem), w wyniku czego skarżąca nie uzyskała statusu strony tegoż postępowania, co uniemożliwiło jej jakąkolwiek merytoryczną obronę w tymże postępowaniu, a przepis art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. objęty jest wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego 22 października 2014 r. o stwierdzenie jego niezgodności z art. 2 Konstytucji RP; 2) naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie, czego skutkiem było: – przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do działania organów, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego; – nie oparcie przez organ podatkowy swoich działań na obowiązujących przepisach prawa w szczególności regulujących fundamentalne zasady postępowania dowodowego, nakładające na organy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi niewątpliwie była kwestia uiszczanych przez kontrahentów odwołującej zaliczek; – nie przeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez odwołującą kluczowych w sprawie dowodów, to jest: przesłuchania w charakterze świadków osób, które dokonywały przelewów na prywatne konto skarżącej na okoliczność charakteru tych przelewów, charakteru współpracy pomiędzy świadkami a skarżącą, długości współpracy i jej przebiegu, ustalenia czy pomiędzy skarżącą a świadkami zawierane były ustne umowy pożyczki na zakup towaru lub na wyprodukowanie towaru, jak były one rozliczane, ustalenia co oznaczały tytuły przelewów, kwestii zaległości w płatnościach świadków za lata wcześniejsze niż 2010 r.; organ poprzestał jedynie wystosowaniu do ww. osób pism z zapytaniami uniemożliwiając tym samym czynny udział skarżącej w tych czynnościach, poprzez pozbawienie jej chociażby możliwości zadania pytań świadkom; – błędne przyjęcie przez organ, iż zeznania wpłacających środki finansowe na prywatne konto skarżącej nie wniosą nic nowego do sprawy, a pisemne wyjaśnienia tychże osób są wystarczające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy bez wnikliwego przeanalizowania charakteru współpracy pomiędzy skarżącą a kontrahentami, którzy dokonywali wpłat na jej prywatny rachunek bankowy, jej przebiegu, kwestii rozliczeń; – odmowa przyznania wiarygodności wyjaśnieniom świadków tylko dlatego, że niektórzy z nich nie pamiętali okoliczności sprzed 8 lat (!), czy też nie posiadali dokumentów za wskazany okres, bądź za okresy wcześniejsze, w sytuacji gdy dokumenty księgowe powinny być przechowywane przez określony czas (zwykle 5 lat) i nie ma obowiązku ich wieczystej archiwizacji; – negatywna ocena odpowiedzi świadków, którzy używali określeń "prawdopodobnie", czy też powołują się na niepamięć w sytuacji, gdy po tak długim czasie nie sposób wszystkiego pamiętać, a jak mówi doświadczenie życiowe, w przypadku przedsiębiorców zaopatrujących się u różnych dostawców możliwe jest zatarcie w pamięci szczegółów rozliczeń z poszczególnymi kontrahentami; – czynienie nieuprawnionego zarzutu wobec odwołującej, iż odbierała przesyłki z Urzędu Skarbowego po ich dwukrotnej awizacji, w sytuacji, gdy taki sposób doręczeń przewidują przepisy prawa. Ponadto strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. o zbadanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, sąd podzielił stanowisko wyczerpująco przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi dotyczą dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Druga zaś skupia się na nieprawidłowościach w zakresie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Skarżąca twierdzi bowiem, że organ zebrał dowody i ocenił je w sposób niewłaściwy, pomijając część środków dowodowych oraz dokonując wadliwej oceny zebranego materiału. Pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzuty wymienione w pkt 1 lit. a-c), mają być konsekwencją ustalenia w sposób wadliwy stanu faktycznego sprawy. Przechodząc do oceny zarzutu przedawnienia, należy na wstępie zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, był już przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publik. OTK-A z 2012 Nr 7, poz. 81) Trybunał stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Nie ulega wątpliwości, że z cytowanej sentencji wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 wynika, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie, to jest — w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego jest domniemanie zgodności z Konstytucją tego przepisu w pozostałym zakresie. Zatem, wbrew zarzutom skargi, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł stanowić podstawę prawną do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 tej ustawy. Istotne było tylko, czy podatnik przed upływem tego terminu został poinformowany o tym przez organy podatkowe we właściwy sposób. Co do treści zawiadomienia podatnika należy zwrócić uwagę na wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 18 czerwca 2018 r. stwierdził wprost, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18; dostępna: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Zawiadomienie skierowane do skarżącej odpowiadało wymienionym wyżej regulacjom. Podatniczka w dniu 12 sierpnia 2015 r. została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 10 sierpnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe. W sprawie nie budzi wątpliwości, że rzeczywiście toczyło się postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o którym mowa w tym zawiadomieniu. Postępowanie to zostało umorzone przez Urząd Skarbowy Ł.-W., postanowieniem z [...] lutego 2017 r., które uprawomocniło się 21 marca 2017 r. Ponadto bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem 25 listopada 2016 r. przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] października 2016 r. Organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że ostatecznie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był zawieszony w okresie od 10 sierpnia 2015 r. do 8 czerwca 2017 r., a zatem przed wydaniem kwestionowanej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją. Zarzut przedawnienia okazał się zatem chybiony. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze (pkt 2 skargi). Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo, iż organ ten nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do działalności organów podatkowych postępowania dowodowego oraz nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność udzielania skarżącej spornych zaliczek. Przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca nie próbuje nawet wykazać, że wspomniane wpłaty nie były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Skarżąca twierdzi jedynie, że organ nie ustalił należycie charakteru tych wpłat, to jest: czy były to zaliczki, pożyczki, czy spłata wcześniejszych zobowiązań. Zdaniem strony organy podatkowe powinny ustalić: "jak przebiegała współpraca wpłacających środki finansowe na konto skarżącej ze skarżącą, jak długo ta współpraca trwała, jak wyglądały rozliczenia, czy były udzielane pożyczki, wpłacane zaliczki, jak dokonywano zwrotu pożyczek czy zaliczek" (str. 7 skargi). Podatniczka zdaje się jednak nie dostrzegać, że to do niej należy właściwe udokumentowanie transakcji gospodarczych, w których bierze udział oraz ich ujawnienie w dokumentacji podatkowej (podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Prowadzenie nieformalnych transakcji z płatnościami realizowanymi poza rachunkiem bankowym oficjalnie wykorzystywanym przy działalności gospodarczej, bez pisemnych umów, faktur czy innych dowodów, nie może przemawiać na jej korzyść, a przeciwko ustaleniom organów podatkowych. Organy powinny oczywiście zebrać materiał dowodowy i poczynić na tej podstawie rzetelne ustalenia, nie oznacza to jednak, że organy te mają odtwarzać czy wręcz stwarzać dowody, których nie potrafiła zapewnić sama podatniczka. Skarżąca powołuje się wprawdzie na upływ czasu, jednak skrzętnie pomija fakt, że postępowanie podatkowe dotyczące 2010 r. zostało wszczęte w 2015 r., kiedy to zarówno ona, jak i jej kontrahenci, mieli wyraźny obowiązek posiadania dokumentacji podatkowej. O tym że organy trafnie przyjęły, że skarżąca prowadziła w tym czasie działalność, z której przychody nie poddała opodatkowaniu, świadczy szereg okoliczności przytoczonych przez organy podatkowe. Przede wszystkim organy słusznie zwróciły uwagę na labilność składanych przez nią wyjaśnień. Początkowo, w piśmie z 13 maja 2015 r., strona przyznała, że dokonała sprzedaży niezafakturowanej 3.505 szt. garniturów za łączną kwotę 650.000,- zł. W kolejnym piśmie z 9 czerwca 2015 r. stwierdziła, że wpływy na rachunki prywatne stanowiły pożyczkę, którą przeznaczyła na swoje cele prywatne (zakup mieszkania) oraz na kapitał obrotowy. Strona przyznała jednocześnie, że część wpłat mogła stanowić rzeczywiście zapłatę za wystawione faktury. Następnie w piśmie z 21 lipca 2015 r. oświadczyła, że otrzymała pożyczki aby sfinansować bieżącą produkcję. Zwrot części tych pożyczek nastąpił w drodze nowacji, to jest: zostały zamienione na kredyt ze spłatą w naturze, poprzez zwrot w towarze, który nie został sprzedany. W piśmie tym podatniczka nie wskazała kto udzielił jej tych pożyczek, ani jakie były warunki spłaty. Nie przedłożyła również żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Ostatecznie — w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2018 r. — podatniczka po raz kolejny zmieniła swoje wyjaśnienia przyjmując, że zakwestionowane przez organ wpłaty stanowiły zaliczki od kontrahentów. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających udzielenie pożyczek, czy też zwrot ich części "w drodze nowacji". Nie przedstawiła także żadnych dowodów na potwierdzenie przyjmowania i zwracania zaliczek. Dowodem takim mogły być faktury zaliczkowe, które jako podatnik podatku od towarów i usług, była obowiązana wystawiać. Również kontrahenci strony, wezwani do złożenia wyjaśnień, nie dostarczyli żadnych argumentów na korzyść podatniczki. Ostatecznie jeden tylko odbiorca (S. P.) potwierdził, że otrzymał zwrot sum wpłaconych na rachunek strony. Organ odwoławczy trafnie jednak odrzucił jego wyjaśnienia i doszedł do uprawnionego przekonania, że w rzeczywistości nie doszło do zwrotu sum wpłaconych na rachunek strony. Zdaniem Sądu zasady logiki i doświadczenia życiowego pozwalały przyjąć, że nie ma racjonalnego uzasadnienia dla zwrotu zaliczek w chwili sprzedaży towaru, w sytuacji gdy kilka-, kilkadziesiąt dni później ma dojść do zapłaty za ten sam towar przelewem. Co więcej ani podatniczka, ani S. P., nie wykazali w sposób wiarygodny, że doszło do zwrotu zaliczek. O trafności zaliczenia spornych wpłat do przychodów z działalności gospodarczej strony świadczyły — jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej — także między innymi: skala przelewów i ich częstotliwość, profil działalności osób wpłacających środki na prywatne rachunki bankowe skarżącej, czy też sam fakt zawierania z tymi osobami nieoficjalnych transakcji handlowych, nieujawnianych w dokumentacji podatkowej oraz z pominięciem obowiązku wystawienia faktur. Znacząca była też postawa skarżącej, która pomimo wezwań (z 17 i 22 października, 3 listopada oraz 12 grudnia 2014 r.) nie ujawniła organowi pierwszej instancji wyciągów z prywatnych rachunków bankowych. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do banku z żądaniem udostępnienia tychże wyciągów bankowych i je uzyskał. Intencje jakimi kierowała się skarżąca — w kontekście treści tych wyciągów — wydają się aż nadto czytelne. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób właściwy, zgromadziły materiał dowodowy pozwalający ustalić stan faktyczny sprawy, należycie go oceniły i w sposób prawidłowy zastosowały do tak ustalonego stanu sprawy unormowania prawa materialnego, określając podatniczce zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem sądu, zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne i nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów, sąd zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a., oddalił rozpatrywaną skargę. E. S.