I SA/Łd 646/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 646/12 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko A. Spółka z o.o., przedstawione we wniosku z 4 listopada 2011 r., uzupełnionym pismem z 13 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wygranych w konkursach organizowanych i emitowanych w ogólnodostępnej sieci Internet skierowanych do nieograniczonego grona uczestników — jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji płytek ceramicznych oraz innych towarów z ceramiki i szkła. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą organizowane są akcje konkursowe skierowane do nieograniczonego grona uczestników (potencjalnych klientów). Wnioskodawca jest organizatorem konkursów, natomiast ich koordynatorem jest zewnętrzny podmiot trzeci, z którym wnioskodawca ma zawartą umowę, w ramach której zobowiązany jest on do zapewnienia obsługi prawnej (przygotowanie regulaminów) oraz operacyjnej konkursów. Podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązaną, działalność usługową w zakresie informacji. Organizowane konkursy nie są konkursami z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa ani sportu. Akcje konkursowe organizowane będą za pośrednictwem stron internetowych w ramach ogólnodostępnej sieci Internet, w tym przy użyciu portalu Facebook, do których wnioskodawca ma dostęp jako użytkownik Internetu. Wszystkie konkursy przeprowadzone będą na podstawie regulaminu, który w sposób szczegółowy określać będzie nazwę konkursu, organizatora, krąg uczestników, nagrody, sposób wyłonienia zwycięzców. Treść regulaminu dostępna jest na stronie internetowej. Wartość nagród, które uczestnicy będą mogli jednorazowo uzyskać w przedmiotowych konkursach, nie będzie przekraczać kwoty 760 zł. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, po uzupełnieniu wniosku pismem z 13 stycznia 2012 r. zadano ostatecznie następujące pytania: 1. Czy Internet może być uznany za środek masowego przekazu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), co w przypadku organizowania konkursu przy wykorzystaniu Internetu skutkować będzie brakiem konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy w przypadku konkursów organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez Internet, wnioskodawca, mając dostęp do Internetu, może być uznany za środek masowego przekazu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., co w przypadku organizowania konkursu przy wykorzystaniu Internetu skutkować będzie brakiem konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na oba pytania, czy wnioskodawca, jako organizator konkursu, zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wartości przekazanych w konkursach nagród jako wygranych w konkursach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu o jednorazowej wartości poszczególnych nagród nieprzekraczających kwoty 760 zł? Zdaniem wnioskodawcy, konkursy, które mają być organizowane w sposób opisany wstanie faktycznym, spełniają przesłanki określone w art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Tym samym w sytuacji, gdy wartość poszczególnych nagród przekazywanych zwycięzcom konkursów nie przekroczy kwoty 760 zł, brak będzie po stronie wnioskodawcy obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 10% podatku i złożenia PIT-8AR. Wnioskodawca wyjaśnił, że wyjątek od zasady opodatkowania wygranych w konkursach zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., przewidziany we wspomnianym już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., obejmuje wygrane w konkursach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu, w granicach do 760 zł. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest wprawdzie definicji pojęcia "środki masowego przekazu", jednak posiłkując się definicją słownikową dojść można do wniosku, że pojecie to obejmuje środki komunikowania się masowego, w tym Internet. Zdaniem wnioskodawcy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wystarczające jest posłużenie się Internetem w celu zorganizowania, wyemitowania (ogłoszenia) konkursu i jego sfinalizowania oraz uzyskanie nagrody, której jednorazowo wartość nie przekracza 760 zł. Przy innym rozumieniu tego przepisu nigdy nie zachodziłaby możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w przypadku posługiwania się środkiem masowego przekazu jakim jest Internet. Z kolei literalne brzmienie przepisu wskazuje na to, że celem ustawodawcy nie było ograniczenie w tym zakresie jedynie środków masowego przekazu do prasy, radia i telewizji, a ujęcie tych środków w sposób na tyle szeroki, żeby przepis ten zachowywał swoją aktualność, pomimo zmian w zakresie nowych technologii, które mogą się pojawić. Dodatkowo podatnik zwrócił uwagę, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie wynika w sposób jednoznaczny, że konkursy mają być nie tylko emitowane, ale również organizowane przez środki masowego przekazu. Jeżeli faktycznie konieczne byłoby spełnienie tych dwóch elementów, tj. organizacja oraz emisja konkursu przez środki masowego przekazu, to przy uwzględnieniu racjonalności działań ustawodawcy, zdefiniowałby on w jakich sytuacjach mamy do czynienia z organizowaniem konkursu przez środki masowego przekazu, a kiedy z organizowaniem konkursu przy pomocy środków masowego przekazu, co jednak nie zostało uregulowane. W przypadku konkursu internetowego, "zorganizowanie" konkursu polega na zapewnieniu nagród, opracowaniu regulaminu i przeprowadzeniu konkursu, natomiast "emitowanie" (ogłoszenie) polega na zamieszczeniu stosowanych informacji o konkursie (w tym regulaminu konkursu) na portalu Facebook. Właściciel portalu nie może być przy tym uznany za emitenta konkursu, gdyż nie ma wpływu ani na treść konkursu, ani nie pobiera z tego tytułu jakichkolwiek opłat (inaczej niż klasyczne środki masowego przekazu). Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ stwierdził przede wszystkim, że istotną przesłanką zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w stosunku do wygranych w konkursach, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł, jest rodzaj konkursu. Mianowicie musi to być konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, a w przypadku konkursów z innych dziedzin wyłącznie taki, którego organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja). Zatem, w przypadku wygranych w konkursach ogłaszanych w mass mediach, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, nie jest wystarczającym fakt, że informacja o konkursie została przekazana w środkach masowego przekazu. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wymaga bowiem, zdaniem organu, aby konkursy takie były zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. Oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie miało zastosowanie. Świadczy o tym użyty w treści omawianej normy spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja)". Ponadto ustawodawca wyraźnie wskazał o jakie środki masowego przekazu chodzi, przepis ten wymienia bowiem prasę, radio, telewizję. Uwzględniając ww. uwagi organ interpretujący doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że organizowany przez wnioskodawcę konkurs będzie konkursem, którego organizatorem i ogłaszającym (emitentem) jest środek masowego przekazu. Zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wynika, że do skorzystania z powołanego zwolnienia nie jest wystarczający fakt ogłoszenia konkursu przez środki masowego przekazu wymienione enumeratywnie w ww. przepisie (prasa, radio, telewizja), ale również aby konkurs był organizowany i emitowany przez środki masowego przekazu, w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów. W konsekwencji wygrane w konkursach organizowanych za pośrednictwem Internetu, w tym portalu społecznościowego Facebook, do którego wnioskodawca ma dostęp jako użytkownik Internetu, nie korzystają z powołanego zwolnienia. Odnosząc się do pozostałych dwóch pytań zamieszczonych we wniosku organ podniósł, że uznanie stanowiska strony dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe, sprawia, że udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo tego, że Internet jest środkiem masowego przekazu, w przypadku organizowania konkursu przy wykorzystaniu Internetu, skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie mogą jedynie instytucje zaliczane do środków masowego przekazu, podczas gdy specyfika Internetu wyklucza możliwość, aby ktokolwiek spełnił warunek "bycia" środkiem masowego przekazu. Zdaniem podatnika nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że za pomocą Internetu tj. środka masowego przekazu, nie można organizować i ogłaszać konkursu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Po pierwsze zdaniem podatnika nie może budzić wątpliwości, że Internet należy zaliczyć do środków masowego przekazu, o których mowa w ww. przepisie. W szczególności sposób sformułowania art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie pozwala przyjąć, że wymienione tam środki masowego przekazu stanowią katalog zamknięty. W związku z tym w pojęciu "środki masowego przekazu" mieści się również pojęcie Internetu, pomimo że nie został on wprost wymieniony w dyspozycji powołanego przepisu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 581/10). Po drugie Internet jest środkiem masowego przekazu o innej charakterystyce niż prasa, radio i telewizja. W przeciwieństwie do tamtych mass-mediów, Internet jest środkiem masowego przekazu, którym "nie można być"; nie zachodzi konieczność uzyskiwania koncesji lub dopełnienia jakichkolwiek formalności celem posługiwania się nim, także celem organizowania i emitowania konkursów. Można natomiast z niego jedynie korzystać i nie stanowi on niczyjej własności. Tym samym w odniesieniu do Internetu brak jest zarówno konieczności "bycia" tym środkiem masowego przekazu, jak i fizycznej możliwości. W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wystarczające jest posłużenie się Internetem w celu zorganizowania, wyemitowania (ogłoszenia) konkursu i jego sfinalizowania (oraz uzyskanie nagrody której jednorazowo wartość nie przekracza 760 zł). Przy innym rozumieniu tego przepisu nigdy nie zachodziłaby możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w przypadku posługiwania się środkiem masowego przekazu jakim jest Internet. Ponadto, zdaniem podatnika, z treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie wynika w sposób jednoznaczny, że konkursy mają być nie tylko emitowane, ale również organizowane przez środki masowego przekazu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie czy Internet może być uznany za środek masowego przekazu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Sąd podzielił pogląd stron, że obecnie nie sposób kwestionować znaczenia Internetu jako środka porozumiewania się i zdobywania różnego rodzaju informacji. Zdaniem Sądu dostępność, którą można już uznać za powszechną, a także zakres wykorzystania, bez wątpienia pozwalają zaliczyć Internet do środków masowego przekazu. W istocie o tym, że Internet stał się środkiem masowego przekazu zadecydowali użytkownicy przez codzienną praktykę rozszerzającą obszary jego zastosowania, a także sama konstrukcja sieci umożliwiająca z jednej strony praktycznie każdemu uzyskanie zamieszczanych w niej informacji ogólnodostępnych (nie limitowanych) i z drugiej strony - pozwalająca na dotarcie z informacją do praktycznie nieograniczonego kręgu odbiorców. Oczywistym jest przy tym, że ów "nieograniczony krąg adresatów" to pojęcie w gruncie rzeczy umowne, ponieważ np. strona internetowa w języku polskim dostarczy informacji osobie znającej tej język. Istotne jest, że również osoba nie posługująca się tym językiem ma do tej strony dostęp - może na stronę tę wejść. Odrębną kwestią jest natomiast, czy Internet - wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. - jest środkiem masowego przekazu umożliwiającym skorzystanie z określonego w tym przepisie zwolnienia. Z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że zwolnienie dotyczy konkursów nie tylko emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu, ale też organizowanych przez środki masowego przekazu. Oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. Sąd zauważa, że dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu", do których należy sięgnąć z uwagi na brak definicji legalnej, określają to pojęcie w różnych aspektach. Jakkolwiek wskazują one, że są to środki komunikowania masowego, to z jednej strony do środków masowego przekazu zaliczają zarówno urządzenia techniczne służące tej komunikacji posługujące się w przekazie obrazami, dźwiękami, słowem pisanym (np. gazeta, telewizja satelitarna, odbiornik radiowy), z drugiej zaś jako środki masowego przekazu wskazują instytucje zajmujące się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem tych urządzeń technicznych. Tytułem przykładu powyższego dualizmu wskazać można powoływaną przez stronę internetową encyklopedię PWN, określającą środki masowego przekazu jako "mass media, media masowe, środki masowego komunikowania, urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa, radio, telewizja, także tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, Internet". Z powyższego wynika zatem, że środki masowego przekazu są definiowane, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 prowadzi do wniosku, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Przepis ten wymaga, aby konkursy były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów. Skarżąca spółka będąca organizatorem konkursu, nie należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu. W treści wniosku o wydanie interpretacji wskazano bowiem, że świadczy ona usługi w zakresie produkcji płytek ceramicznych oraz innych towarów z ceramiki i szkła. Bez względu zatem na to, czy konkurs ogłosi w prasie, radiu, telewizji, czy też na ogólnie dostępnych stronach internetowych, zdobywcy nagród w tym konkursie nie skorzystają z przedmiotowego zwolnienia. Słuszne zatem jest stanowisko organu, że ze wskazanego zwolnienia korzystają wygrane w jakichkolwiek konkursach, które organizowane są przez środki masowego przekazu, takie jak prasa, radio i telewizja. Natomiast wygrane w konkursach organizowanych w inny sposób będą korzystać ze zwolnienia wówczas, jeśli konkurs dotyczył nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu ustawodawca ma prawo ograniczyć zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko poprzez wprost wskazane wyłączenie lub warunek, ale też posługując się pojęciami i sformułowaniami przypisującymi podmiotom, rzeczom i stanom określone cechy. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1189/09, LEX nr 600259. Na wskazany wyrok powoływał się również WSA w Szczecinie w powoływanym w skardze wyroku z 29 września 2010 r., I SA/Sz 581/10. W zakresie objętym przedmiotem sprawy poglądy przyjęte przez oba wymienione sądy są analogiczne. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.