I SA/Łd 647/09

Dnia 10 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. G. kwotę 14 300 (czternaście tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. , na podstawie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 19 ust. 3-4, art. 22 ust. 1, art. 22f, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3-5 i 7, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 47, art. 25 ust. 4 pkt 2-3, art. 26 ust. 7, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami; dalej "p.d.f."), określił D. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 937.841,- zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że D. G. uzyskiwał z badanym okresie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą PHU G. z siedzibą w C. oraz z wynajmu nieruchomości położonej w miejscowości S. . Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaniżył przychody o 172.241,44 zł (w tym z tytułu działalności gospodarczej o 50.899,72 zł) oraz zawyżył koszty działalności gospodarczej o 1.509.684,68 zł. W zakresie przychodów z tytułu działalności gospodarczej – zdaniem organu pierwszej instancji – podatnik bezzasadnie nie zaliczył do nich: - różnicy między kwotą przychodów z tytułu odsetek, wykazaną w rachunku zysków i strat, a kwotą wykazaną w dokumentacji księgowej (łącznie o kwotę 2.595,86 zł), zaistniałej w wyniku pomyłki księgowego, - części przychodów ze sprzedaży, a także pozostałych przychodów operacyjnych oraz przychodów finansowych (43.096,23 zł), - kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego zasądzonych w sprawie [...] , zaliczonych do przychodów 2004 r. tj. w roku ich otrzymania (3.235,90 zł), - zwróconej [...] części zaliczki na poczet postępowania egzekucyjnego w sprawie [...] (1.971,73 zł). Ponadto organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik deklarując przychód z nieruchomości w S. (64.800,- zł), zaniżył przychód z tego źródła. Powyższą nieruchomość podatnik wydzierżawił G. spółce z o.o., której był jedynym udziałowcem. Zdaniem organu podatkowego powiązania kapitałowe między stronami umowy miały wpływ na wysokość umówionego czynszu. Powołując się m.in. na art. 25 ust. 2, 4 i 8 p.d.f., Dyrektor UKS oszacował rzeczywiste przychody z tego tytułu na 186.141,72 zł uznając tym samym, że podatnik zaniżył przychód z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości o 121.341,72 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji przede wszystkim zakwestionował zaliczenie wydatków poniesionych na zakup koncentratów owocowych od firmy B. w łącznej kwocie 1.318.091,40 zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że faktury VAT potwierdzające poniesienie tych wydatków były fikcyjne. Ponadto Dyrektor UKS odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: - wydatku poniesionego z tytułu ubezpieczenia samochodu Mercedes, w części przekraczającej proporcję wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 47 p.d.f. (4.934,28 zł), - odpisów amortyzacyjnych od filtra na ziemię okrzemkową marki A. (3.680,04 zł), zdaniem organu fikcyjnie nabytego od M. B. prowadzącej firmę B. , - części odpisów amortyzacyjnych od linii technologicznej do rozlewu wina C. oraz 30 zbiorników (120.951,06 zł) – organ podatkowy uznał bowiem, że strona, dzięki umowom zawartym z firmą D. , dokonała obejścia obowiązujących przepisów prawa i zawyżyła wartość początkową ww. środków oraz zastosowała zawyżoną stawkę amortyzacji linii produkcyjnej, - wydatku na zakup usługi dezynfekcji zbiorników produkcyjnych i maszyn, na podstawie faktury wystawionej przez firmę E. M. I. (37.465,32 zł), która to usługa, zdaniem organu, w rzeczywistości nie została wykonana, - wydatków na zakup paliwa, usługę naprawy i przeglądy pojazdów oddanych do używania firmie M. C. (4.552,58 zł), - kosztów robót adaptacyjnych przeprowadzonych w pomieszczeniach produkcyjnych wynajmowanych od spółki F. (32.000,- zł), - inwestycji w obcym środku trwałym, w postaci montażu przez firmę A. A. linii do produkcji szampana oraz w postaci usługi noclegu (łącznie 10.050,- zł), - nieudokumentowanego wydatku na pokrycie kosztów podróży służbowej do Meksyku (20.643,13 zł) oraz wydatków związanych z uczestnictwem w Walnym Zgromadzeniu Krajowej Rady Winiarstwa (540,- zł). Dyrektor UKS stwierdził nadto zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku: - niezaliczenia do nich wydatków na koszty reprezentacji i reklamy, objętych limitem 0,25% przychodu (127,25 zł), - błędnego rozliczenia wymienionych szczegółowo pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych oraz finansowych (43.095,88 zł), - nieuwzględnienia podatku od nieruchomości w S. (19.144,70 zł). Ponadto organ pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe odliczenie od dochodu darowizn dokonanych na cele kultury i sportu w kwocie 107.943,64 zł. Podatnik nie przedstawił bowiem dokumentów potwierdzających poniesienie takiego wydatku. W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji podwyższył wysokość zobowiązania podatkowego D. G. z 229.550,50 zł do 937.841,- zł tj. o 708.290,50 zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 120-123, art. 180, art. 188, art. 190 § 1-2 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami), a także art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zmianami). Dokonując do oceny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pełnomocnik zakwestionował w szczególności odmowę uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dotyczących filtra na ziemię okrzemkową. Pełnomocnik powołał się na zeznania świadków (W. K. i E. G. ), potwierdzające jego zdaniem fakt zakupu i użytkowania tego urządzenia. Podniósł nadto, że organ pierwszej instancji błędnie ocenił zeznania właścicielki firmy B. , która jego zdaniem nie wykluczyła możliwości sprzedaży tego urządzenia firmie podatnika. Pełnomocnik zakwestionował następnie prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie nabycia i amortyzacji linii technologicznej do rozlewu wina oraz zbiorników produkcyjnych, a także zasadność odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na dezynfekcję maszyn produkcyjnych i zbiorników. Zakwestionował również prawidłowość przeprowadzonego oszacowania przychodów, które podatnik zdaniem organu winien był uzyskać z dzierżawy nieruchomości położonej w S. . Pełnomocnik wskazał również na brak podstaw do zrównania kwot przyznanych przez sąd z kwotami faktycznie otrzymanymi przez podatnika. Pełnomocnik strony wskazał także na rażące przekroczenie czasu trwania postępowania kontrolnego, a także na prowadzenie tego postępowania (przynajmniej w części) bez stosownego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia czasu jego trwania. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części zaskarżoną decyzję i zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego D. G. z kwoty 937.841,- zł do 919.677,- zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy co do zasady podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. W szczególności uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw prawnych do uznania za koszt prowadzonej działalności wydatków na nabycie surowców do produkcji wina (tj. kwoty 1.318.091,40 zł), wskazując przy tym, że pełnomocnik strony nie kwestionował w odwołaniu ustaleń organu pierwszej instancji w tej części. Organ odwoławczy odmiennie jednak niż Dyrektor UKS uznał, że nie było podstaw prawnych do odmowy zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej strony, wydatków przeznaczonych na adaptację pomieszczeń F. oraz wydatków poniesionych w związku z montażem linii do produkcji szampana i nabyciem usługi noclegowej. Odnosząc się do nieprawidłowości w zakresie postępowania kontrolnego organ odwoławczy wskazał, że postępowanie to prowadzone było w oparciu o postanowienie Dyrektora UKS z [...] Odnośnie natomiast do kwestii naruszenia terminów prowadzenia postępowania organ wskazał, że zarzut ten był już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1009/07, zakończonej wyrokiem z 17 grudnia 2007 r. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120-123, a także zarzut naruszenia art. 180, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony organ odwoławczy dopuścił się naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24b i art. 26 p.d.f. W uzasadnieniu pełnomocnik strony w większej części powtórzył argumenty wskazane już wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego w zakresie wydatków poniesionych na zakup koncentratów owocowych od firmy B. L. pełnomocnik podatnika wskazał na rozbieżności w zeznaniach świadków, na których podstawie organy podatkowe zakwestionowały poniesione przez stronę wydatki. Pełnomocnik strony wskazał, że w trakcie postępowania wnosił o przeprowadzenie dowodów mających potwierdzić rzeczywiste poniesienie tych wydatków, jednak organy podatkowe bezzasadnie odmówiły uwzględnienia tych wniosków. Odnosząc się następnie do sposobu ustalenia wartości przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w S. pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy, dokonując oszacowania, niezgodnie ze stanem faktycznym uwzględnił istnienie stacji paliw, podczas gdy w rzeczywistości taki obiekt nie znajdował się na ww. nieruchomości. Pełnomocnik strony wskazał nadto, że organ pierwszej instancji przez pewien czas nie wiedział, czy prowadzi postępowanie kontrolne czy też inne postępowanie. Powołał się na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] , którym ww. organ umorzył postępowanie kontrolne wszczęte na mocy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] Zdaniem skarżącego postanowienie to dowodzi, że postępowanie kontrolne w sprawie prowadzone było bez właściwego upoważnienia. Wskazał ponadto, że o wszczęciu tego postępowania strona skarżąca nie była poinformowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał m.in., że o istnieniu na terenie nieruchomości w S. stacji paliw świadczył sporządzony przez syndyka opis tej nieruchomości. Dokument ten, zdaniem organu odwoławczego, miał moc dokumentu urzędowego. Przedstawienie przez stronę jednie pisemnego oświadczenia Prezesa spółki G. , nie było zdaniem organu wystarczające dla obalenia szczególnej mocy dowodowej ww. opisu. W czasie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, iż w wyroku z 29 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Łd 1108/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia D. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wypowiedział się co do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pełnomocnik organu odwoławczego wskazał natomiast, że nie ma sporu między stronami co do uznania za koszty podatkowe wydatków poczynionych na adaptację pomieszczeń wynajmowanych od F. , a także co do wydatków poczynionych w związku z montażem linii do produkcji szampana przez firmę A. A. . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Niezależnie od treści skargi zasadnicze zastrzeżenia budzi z gruntu odmienna ocena dokonana przez organy podatkowe dotycząca potraktowania wydatków na zakup surowców do produkcji wina w latach 2001 i 2002. Ze sprawy I SA/Łd 1108/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wynika, że w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2001 organy podatkowe, podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, nie dały wiary zeznaniom świadka B. L. co do zakupu przez skarżącego moszczu i koncentratu, jednak, odmiennie niż w rozpoznawanej sprawie, przyjęły, że skarżący wydatkował kwotę ponad 1.800.000 zł na zakup wskazanych komponentów (s. 7 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Łd 1108/08). Jak wskazano wyżej w rozpoznawanej sprawie organy te przyjęły, że w roku 2002 skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków na zakup surowców w kwocie ponad 1.318.000 zł mimo, że stan faktyczny w stosunku do roku 2001 nie uległ zmianie. Jest rzeczą oczywistą, że organy podatkowe, jak każdy organ prowadzący postępowanie w myśl reguł zasady swobodnej oceny dowodów, mają prawo i obowiązek dokonania własnej, suwerennej oceny dowodów i zbudowania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Nie może być jednak przyzwolenia na to, ażeby w dwóch następujących po sobie sprawach tego samego podatnika, dotyczących tego samego podatku, przy niezmienionych stanie faktycznym i prawnym ocena dowodów była tak odmienna, że w pierwszej sprawie prowadziła do uwzględnienia, i w konsekwencji potraktowania ich jako koszty uzyskania przychodów, wydatków na zakup surowców do produkcji, a w drugiej sprawie do ich zdyskwalifikowania. Taka metoda przyjęta przez organy podatkowe stanowi pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. oraz zasady zaufania do organów administracji, o której mowa w art. 121 o.p. Świadczy też niepokojąco o przykładaniu przez organy podatkowe odmiennych zasad do oceny takich samych dowodów. Dowody zaś winny być zawsze poddawane jednej i tej samej ocenie – prowadzonej wedle wskazań wiedzy, logiki i zasad doświadczenia życiowego. Odstąpienie od powyższej oceny jest niedopuszczalne tym bardziej, że może prowadzić do niepożądanego wrażenia tendencyjności i braku obiektywizmu organów podatkowych. Wrażenie to może być dodatkowo spotęgowane jeśli zważyć jak znaczne wydatki zostały, w przedstawionych warunkach, odmiennie ocenione. Dlatego też w toku ponowionego postępowania organy podatkowe dołożą wszelkich starań, by ocena przeprowadzonych dowodów nie wykraczała poza granice o których mowa w art. 191 o.p. Nie przekonuje stanowisko organów podatkowych uznających, że istniejące powiązania kapitałowe między skarżącym i Firmą G. miały wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego. Istnienie przedmiotowych powiązań jest niesporne, co nie oznacza bynajmniej, że są wystarczające do stwierdzenia, że miały one wpływ na wysokość czynszu. Aby uznać, że owe powiązania miały wpływ na warunki umowy należy w pierwszej kolejności zidentyfikować przedmiot, którego dotyczy umowa dzierżawy. W szczególności w polu zainteresowania organów podatkowych winna pozostawać kwestia istnienia na tej nieruchomości stacji paliw. W rozpoznawanej sprawie okoliczność ta nie została ustalona ponad wszelką wątpliwość. Nie jest bowiem tak jak przyjął organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż pismo syndyka potwierdzające istnienie stacji jest dokumentem urzędowym mającym szczególną moc dowodową. Nie ma żadnych podstaw, by pismo to traktować jako dokument urzędowy o którym mowa w art. 194 o.p. Dlatego też pismo to winno być poddane ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można ponadto zaakceptować sytuacji, w której organ podatkowy odmawia przeprowadzenia dowodu na przedmiotową okoliczność powołując się na brak uzasadnienia do przeprowadzenia takiego dowodu. Przypomnieć zatem należy, że omawiana okoliczność jest istotna dla rozstrzygnięcia, gdyż może wpływać na wysokość czynszu dzierżawnego. W tej sytuacji organy podatkowe zgodnie z art. 188 o.p. nie mogą odmówić przeprowadzenia żądanego dowodu chyba, że jest ona już stwierdzona innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie takiego dowodu nie ma, dlatego organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia wniosku dowodowego strony skarżącej i dokonania stosownej oceny przeprowadzonych w ten sposób dowodów. Nie jest także konsekwentne stanowisko organu II instancji co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nabytego w roku 2001 filtra na ziemię okrzemkową. Wprawdzie trafna okazała się ocena organu, że nie ma żadnych dowodów, by przyjąć, że sprzedawcą była firma B. należąca do M. B. , jednak nie można tracić z pola widzenia tego istotnego faktu, że filtr znalazł się w posiadaniu skarżącego i służył w działalności gospodarczej, będąc obsługiwany przez pracownika zatrudnionego przez D. G. Wprawdzie okoliczność powyższa dotyczy bezpośrednio roku 2001, lecz ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, w tym zakresie, w rozpoznawanej sprawie. Dopiero bowiem jednoznaczne i bezbłędne ustalenia co do tego, czy przedmiotowy filtr został zakupiony i czy ewentualnie poniesiony nań wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu determinuje rozstrzygnięcie w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych poczynionych w roku 2002. Jednocześnie zaś mimo zdawkowego i lakonicznego uzasadnienia decyzji trafne jest stanowisko organu odwoławczego co do odmowy uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od linii technologicznej do produkcji wina. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest pochodną wyroku WSA w Ł. z 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1108/08 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Skoro bowiem w wyroku tym sąd potwierdził trafność stanowiska organów podatkowych co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na dzierżawę linii technologicznej do rozlewu wina oraz zbiorników, wskazując szeroko motywy rozstrzygnięcia w tym zakresie (s. 10 uzasadnienia wyroku), a sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z tym stanowiskiem to konsekwencją tego stanowiska musi być odmowa potraktowania jako koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowej linii technologicznej. Nie jest także zasadny zarzut prowadzenia kontrolnego bez podstawy prawnej. Podstawą taką był art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2004 r., poz. 65 ze zmianami) zgodnie z którym przez postępowanie kontrolne należy rozumieć postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w rozumieniu ordynacji podatkowej. Po zmianie cytowanego przepisu (Dz. U. nr 173 z 2004 r., poz. 1808) przez postępowanie kontrolne należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV ordynacji podatkowej. W tej sytuacji znajduje zastosowanie teza wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1453/06 (Legalis), zgodnie z którą przez postępowanie kontrolne należy rozumieć każde sformalizowane postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej w zakresie ich właściwości. W tym stanie rzeczy każde postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej w ramach przyznanej im kompetencji powinno opierać się na regulacjach zawartych w Dziale IV ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia jest także wyrok NSA z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 425/05 (Legalis), w myśl której decyzja podatkowa organu kontroli skarbowej po 1 września 2003 r. jest wydawana na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, bez wszczynania postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV ordynacji podatkowej. Podniesione powyżej argumenty dają asumpt do twierdzenia, że zgodne z prawem było prowadzenie w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego, w myśl reguł ordynacji dotyczących postępowania podatkowego i wydanie w I instancji decyzji przez organ kontroli skarbowej. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie może w tej sytuacji być uznany za naruszenie przepisów procesowych, gdyż, jak zgodnie wywodzi powołana wyżej judykatura, do wydania decyzji przez organ kontrolny nie jest niezbędne wszczynanie postępowania podatkowego. Wobec tego, że na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie doszło do uzgodnienia stanowisk stron w zakresie pozostałych zgłoszonych zarzutów sąd I instancji uznaje, że nie istnieje potrzeba ustosunkowywania się do nich w niniejszych motywach wyroku. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) ze zmianami należało orzec jak w sentencji.