I SA/Łd 648/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ostateczną decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił A. M. (dalej: "skarżący", "podatnik") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., przyjmując, że podatnik rozliczył zakup produktu ropopochodnego na podstawie faktur wystawionych przez firmę A sp. z o.o. z B., które to faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Powyższe odliczenie - zdaniem organu pierwszej instancji – naruszało przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Podatnik występował kilkukrotnie z wnioskami o wznowienie postępowania wymiarowego. Pierwszy wniosek złożył 16 marca 2011 r., w którym powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 22 grudnia 2010r. o sygnaturze C-438/09. Podstawą kolejnego wniosku z 29 sierpnia 2012 r. był wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-80/11 i C-142/11. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. rozpatrzył oba wnioski łącznie i decyzją z [...] kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] listopada 2010 r. Decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie, a skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1359/11. Kolejne dwa wnioski podatnika wpłynęły 25 kwietnia 2014 r. i 11 czerwca 2014 r. Podstawą pierwszego był wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, sygn. akt C-18/13, natomiast drugiego – postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. rozpatrzył łącznie obydwa wnioski i decyzją z [...] grudnia 2014 r. ponownie odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] listopada 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi złożonej na powyższą decyzję organu drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 676/15, uchylił tę decyzję. W uzasadnieniu sąd zwrócił uwagę, że każdy z wniosków podatnika, z chwilą doręczenia do organu podatkowego pierwszej instancji (tj. 25 kwietnia oraz 16 czerwca 2014 r.) wszczął odrębne postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, więc w każdym z tych postępowań termin do przeprowadzania koniecznych czynności rozpoczynał się w innym momencie. Sąd zwrócił dalej uwagę, że treść art. 216 oraz art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") nie dawała podstawy połączenia obu postępowań wszczętych odrębnymi wnioskami podatnika. Organy podatkowe powinny zatem przeprowadzić odrębne postępowania w sprawie obu wniosków oraz - stosownie do wyników tych postępowań - wydać decyzje przewidziane w art. 245 O.p. Po przekazaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownej analizy sprawy, w zakresie wniosku z 25 kwietnia 2014 r., decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] listopada 2010 r. w całości z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w 240 § 1 pkt 11 O.p. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] października 2016 r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie jako podstawę wznowienia postępowania pełnomocnik strony wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i powołując się na orzeczenie w sprawie C-33/13 stwierdził, że ma ono wpływ na treść decyzji ostatecznej wydanej dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., jednakże z uwagi na zaistniały stan faktyczny w wyniku uchylenia decyzji z [...] listopada 2010 r. mogłaby zostać wydana jedynie decyzja rozstrzygająca sprawę jak dotychczasowa. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając w sprawie naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie objawiające się odmową uchylenia w całości decyzji ostatecznej pomimo faktu, że w sprawie istnieją przesłanki do wydania decyzji rozstrzygającej istotę sprawy inaczej niż decyzja dotychczasowa,; - art. 191 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny całego zebranego materiału dowodowego przez pryzmat będącego podstawą wznowienia postępowania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; - art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie objawiające się odmową uchylenia własnej decyzji pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w wyniku czego powinna zapaść decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej niż decyzja dotychczasowa; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie uzasadnieniu prawnemu przedmiotowej decyzji, brak udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, a w konsekwencji poprzez ograniczenie prawa strony do skutecznej obrony oraz sformułowanie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów; - art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG), poprzez określenie przez organ zobowiązania podatkowego bez wykazania, że strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1171/16 oddalił skargę podatnika złożoną na powyższą decyzję. Analizując treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tymczasem postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, powołane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, stanowi kontynuację dotychczasowego orzecznictwa Trybunału (przedstawionego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11), wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji, dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów ustawy o podatku VAT. Zdaniem WSA w Ł. akta sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej zawierają materiał dowodowy niezbędny do dokonania oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Sąd stwierdził, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony podatnik nie potrafił wskazać od kogo dowiedział się o możliwości zakupu paliwa w firmie B. Zakupu paliwa dokonywał w miejscowości M. koło Z., gdzie znajdowała się stacja benzynowa i skład opału. Fakturę VAT dostawał w dniu dokonania zapłaty, w dniu zatankowania dostawał natomiast dokument WZ, który podpisywał, a ponadto osoba wystawiająca dokument WZ wpisywała dane dotyczące ilości zakupionego paliwa oraz jego wartości do zeszytu. Podatnik przyznał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności spółki B, ani nie badał jakości paliwa. O wyborze tego dostawcy decydowała korzystna cena. Podatnik wyjaśnił dalej, że w maju 2005 r. rozpoczął współpracę ze spółką A. Sposób i miejsce dokonywania transakcji były analogiczne jak w przypadku zakupów od spółki B. Zmianie uległy wyłącznie dane sprzedawcy znajdujące się na fakturach VAT. Podatnik nie sprawdzał również wiarygodności spółki A. Zdaniem Sądu, już tylko powyżej przytoczone okoliczności uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że skarżący powinien co najmniej przypuszczać, że jego kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują w sposób właściwy stwierdzonych nimi transakcji. Następnie Sąd stwierdził, że organy trafnie podniosły również, iż obrót paliwem wymaga spełnienia szeregu określonych warunków, a przede wszystkim posiadania koncesji. W związku z tym podatnik podejmując na szeroką skalę współpracę z wystawcą spornych faktur, powinien zażądać okazania koncesji uprawniającej do handlu paliwem, bądź złożenia oświadczenia, że dostawca wystąpił z wnioskiem o wydanie takiej koncesji. Z ustaleń organów wynika natomiast, że skarżący nie poczynił takich kroków, chociaż na etapie skargi w niniejszej sprawie skarżący podnosi, że spółka A wprawdzie wystąpiła z wnioskami o wydanie koncesji, ale później okazało się, że ich nie otrzymała. Okoliczność ta nie świadczy jednak o tym, że w momencie zakupu paliwa skarżący robił jakieś ustalenia w tej kwestii. W ocenie Sądu I instancji, weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel mieści się w określonym przez TSUE wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38 postanowienia w sprawie M. Jagiełło C- 33/13). Sąd I instancji wskazał ponadto, że 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. nr 17, poz. 154 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 230, poz. 2297). Przepisy te wprowadziły wymagania jakościowe dla samochodowego oleju napędowego. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. nr 34, poz. 293 ze. zm.), ustawodawca zabronił obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniały one wymagań jakościowych określonych, o których wspomniano w ww. przepisach. Wspomniane uregulowania nakładały na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców – nabywców tego paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa oraz konieczność posiadania odpowiednich certyfikatów jakości takiego paliwa. WSA w Łodzi stwierdził, że podatnik gromadził paliwo dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w dwóch zbiornikach po 1.000 litrów. W ten sposób spełnione zostały przesłanki uznania tych zbiorników za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. W analizowanym okresie podatnik był zatem zobowiązany do uzyskania od sprzedawcy koncesji na handel paliwem (a przynajmniej potwierdzenia złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji) oraz do badania jakości nabywanego paliwa. Obowiązków tych jednak w ogóle nie wypełnił, to jest – jak sam przyznał – ani nie sprawdzał jakości nabywanego paliwa, ani też nie zadbał o uzyskanie dokumentów potwierdzających, że jego kontrahent jest nieuprawniony do handlowania paliwem. W tej sytuacji Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go powyższe przepisy, a zatem, że istnieją prawne podstawy pozbawienia go możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 1119/17, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku odwołano się do okoliczności, które nie znajdowały odzwierciedlenia w aktach sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego, WSA w Łodzi przyjął okoliczność zakupu przez skarżącego paliwa na stacji paliw w M., a następnie przechowywania go w dwóch zbiornikach po 1.000 litrów, które mogły zostać uznane za stację zakładową. Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy – jak podkreślił NSA za autorem skargi kasacyjnej - nie wynikało, aby skarżący gromadził paliwo w jakichkolwiek zbiornikach mogących być uznanymi za stację zakładową. Ocena Sądu pierwszej instancji bazowała zatem na takim elemencie, którego Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie nie przyjmował do podstawy stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Z tych też względów ów "nowy" i z niczego nie wynikający element nie mógł determinować oceny sądowej w płaszczyźnie identyfikowania istnienia lub braku dobrej wiary skarżącego. Dla skarżącego istotne były okoliczności towarzyszące zawieranym przez niego transakcjom z punktu widzenia możliwości przypisania mu świadomości co do charakteru transakcji, bądź przynajmniej braku zachowania należytej staranności w kontaktach ze swym kontrahentem. W zaskarżonej decyzji przywołano zeznania, w których stwierdził on, że: "Zakupu paliwa dokonywałem w miejscowości koło Z., gdzie znajdowała się stacja benzynowa i skład opału (...)." W nawiązaniu do tego, w skardze do Sądu pierwszej instancji, skarżący eksponował okoliczności, które w jego ocenie - innej niż wyrażono w zaskarżonej decyzji - wskazywały, że w styczniu 2006 r. nie mógł mieć świadomości o oszukańczym charakterze działania A. Wielokrotnie odwoływał się do tego, że kupował paliwo na ogólnodostępnej stacji benzynowej. Podnosząc nadto, że "okoliczności takiego zakupu nie budziły zupełnie żadnych wątpliwości. Na tej stacji zaopatrywały się również radiowozy Policji, co może być dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem świadomości skarżącego o oszukańczym charakterze dokonywanych transakcji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło zatem do naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a." (bo wyrokowanie oparto nie na aktach sprawy) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (bo zabrakło dokładnego wyjaśnienia źródła uwzględnionej okoliczności). Sąd odwoławczy stwierdził, że ocena należytej staranności powinna zostać dokonana na tle okoliczności faktycznych mających rzeczywiście miejsce w sprawie. Sprowadzać się powinna do tego, czy w danych warunkach, czasie i otoczeniu towarzyszącemu zawieranym transakcjom, skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Ważkie jest więc dla tego rodzaju sprawy dokonanie oceny na podstawie konkretnych okoliczności danej sprawy, gdyż to od nich uzależnione są kryteria należytej staranności, których spełnienia oczekuje się od podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku, w przypadku braku zgodności z rzeczywistością ujętej w fakturze operacji handlowej pod względem podmiotowym lub przedmiotowym. Skoro zatem w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku istnieją wątpliwości co do okoliczności sprawy mających stanowić podstawę do formułowania dalszych ocen, to niemożliwe stało się dokonanie merytorycznej kontroli w odniesieniu należytej staranności po stronie skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił zatem, aby Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu; w realiach sprawy skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska organu zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do okoliczności i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za zasadną. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z 4 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 1119/17. W cytowanym wyroku NSA stwierdził, że w realiach tej sprawy spór przed Sądem pierwszej instancji sprowadzał się do kwestii należytej staranności skarżącego w stosunkach gospodarczych ze spółką A. Rzeczą tego Sądu była kontrola decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej we wznowionym postępowaniu podatkowym, generalnie pod kątem wykazania przez skarżącego należytej staranności przy realizacji transakcji ze swoim kontrahentem, a więc istnieniem stanu świadczącego o tym, że nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć przy zachowaniu aktów staranności (adekwatnych do realiów obrotu gospodarczego panujących w czasie zawierania transakcji), że faktycznym sprzedawcą paliwa nie była spółka A, zaś nabywane paliwo nie stanowił olej napędowy, lecz opałowy (inny produkt ropopochodny). Te zalecenia Sądu odwoławczego niewątpliwie wpływały na prawidłowość zastosowania w postępowaniu wymiarowym art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w kontekście zeznań skarżącego, w których stwierdził, że zakupu paliwa dokonywał w miejscowości M. koło Z., gdzie znajdowała się stacja benzynowa i skład opału. Fakturę VAT dostawał w dniu dokonania zapłaty, w dniu zatankowania dostawał natomiast dokument WZ, który podpisywał, a ponadto osoba wystawiająca dokument WZ wpisywała dane dotyczące ilości zakupionego paliwa oraz jego wartości do zeszytu. Kupował paliwo na ogólnodostępnej stacji benzynowej i okoliczności takiego zakupu nie budziły zupełnie żadnych wątpliwości. Na tej stacji zaopatrywały się również radiowozy Policji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy, jak słusznie motywował autor skargi kasacyjnej, nie wynikało, aby skarżący gromadził paliwo w jakichkolwiek zbiornikach mogących być uznanymi za stację zakładową. Zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – co do oceny materiału dowodowego sprawy - wiązały się z orzeczeniem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, w którym Trybunał poddał analizie kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Organy podatkowe aby móc zastosować przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa unijnego regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, powinny wziąć pod uwagę wykładnię tych przepisów dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czyli w niniejszej sprawie wykazać, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa paliwa dokonywana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzji z [...] listopada 2010 r. nie dokonał bezpośredniej oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Brak też wskazania argumentów wskazujących na to, aby podatnik mógł podejrzewać, iż na wcześniejszych etapach obrotu paliwem dochodziło do jakichś nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, których dopuścili się wystawcy spornych faktur. Z wyjaśnień A. M. jednoznacznie wynika, iż w paliwo zaopatrywał się bezpośrednio na stacji paliw w M. (gdzie znajdował się także skład węgla), tankując je bezpośrednio do swoich samochodów ciężarowych. Rozliczenia ilościowe paliwa były potwierdzane dokumentami W-Z z podaniem numeru rejestracyjnego pojazdu i pieczątką firmy sprzedającego. Tankowanie pojazdów odbywało się przez cały 2005 r. i w styczniu 2006 r. na stacji paliw, w związku z tym podatnik jednorazowo nie nabywał paliwa za dużą kwotę po zaniżonych cenach, co mogłoby wzbudzić podejrzenia przy zawieraniu takiej transakcji. W ocenie Sądu, skarżący nie miał też podstaw (tankując paliwo do baku samochodu ciężarowego) do dodatkowego zawierania umowy w formie pisemnej, czy też chcąc wielokrotnie dokonywać takiej czynności mieć umowę o współpracy z właścicielem stacji paliw i dodatkowo sprawdzać certyfikaty jakości dostarczanego paliwa oraz interesować się źródłem pochodzenia paliwa. Trudno sobie wyobrazić aby właściciele stacji paliw mogli sprostać takim wymaganiom firm transportowych w realiach codziennej działalności handlowej (ilości obsługiwanych klientów). Takie praktyki nie są stosowane w życiu codziennym, czy to przez tzw. renomowane stacje paliw, czy przez inne podmiot (np. osoby fizyczne) handlujące paliwem przy użyciu dystrybutorów. Z tych względów Sąd uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że A. M. co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawy, w których uczestniczy, wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Tym samym Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje, uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa (nie jest jego właścicielem), a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Dla opodatkowania przedmiotowych dostaw nie ma znaczenia także to, że faktycznie sprzedawano tzw. inny produkt ropopochodny (który nadawał się do napędu samochodów ciężarowych). Handel tym towarem mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a nie mieści się w pojęciu czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Jeżeli przedmiotem opodatkowania VAT może być obrót podrabianymi towarami, np. kosmetykami (por. orzeczenie ETS w sprawie C-3/97, Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead), czy też import (a także dostawa) przemycanych towarów, np. alkoholu (por. orzeczenie ETS w sprawie C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets), to nie ma podstaw aby nie uznawać za dostawę towaru np. oleju opałowego (grzewczego), który sprzedano jako olej napędowy. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być (również pod pewnymi warunkami) przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi - nieobciążone VAT - byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów (zob. Bartosiewicz - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2013). Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy naruszył art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w kontekście przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jeżeli organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia przez skarżącego paliwa do napędu samochodów ciężarowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "A" - u której niewątpliwie doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa - to chcąc ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach powinny wykazać, iż A. M. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami w dziedzinie podatku VAT. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. RL