I SA/Łd 65/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA del. P. Janicki (spr.), T. Porczyńska, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2004 r. sprawy ze skargi R. L. i J. L. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę I S.A./Łd 65/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. - B. określił p. J. i R. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok na kwotę 439. 945,70 zł , zaległość podatkową na kwotę 15.337, 60 zł oraz odsetki od tej zaległości. Izba Skarbowa w dniu [...] decyzją wydaną na skutek odwołania skarżących utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W trakcie przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżących za rok 1999 organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny. Skarżący R. L. w roku 1999 prowadził działalność gospodarczą Zakład Usług Elektroenergetycznych i Telekomunikacyjnych A z siedzibą w Ł. przy ul. A 7. W dniu 24 października 2000 skarżący J. i R. L. złożyli wniosek o uznanie za wydatek inwestycyjny, (a tym samym o stwierdzenie nadpłaty), zakupu koparki łańcuchowej. W zeznaniu podatkowym za rok 1999 skarżący odliczyli od podstawy opodatkowania premię inwestycyjną w kwocie 29.791,86 zł, kwotę dotacji w wysokości 13.906, 56 zł otrzymaną w sierpniu 1999 r. od Polskiej Agencji Rozwoju Regionalnego oraz zaliczyli do kosztów prowadzonej działalności wydatki eksploatacyjne związane z nieruchomością położoną w Ł., przy ul. A 7 oraz koszt zainstalowania centrali telefonicznej DOT. Ponadto skarżący zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej koszty zakupu odzieży damskiej i męskiej , zegarka Roamer , wieży CD Watson oraz korkociągu. Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku skarżących o uznanie za wydatek inwestycyjny, o którym mowa w art. 26 a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (a tym samym o stwierdzenie nadpłaty), wydatku poniesionego na zakup koparki łańcuchowej, z uwagi na przekroczenie terminu określonego w art. 26a ust. 21 tej ustawy. Nie uznano odliczenia od podstawy opodatkowania premii inwestycyjnej w kwocie 29.791,86 zł, będącego konsekwencją nie uznania odliczenia wydatku inwestycyjnego poniesionego w związku z zakupem koparki łańcuchowej. Stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 13.906, 56 zł z tytułu otrzymanej w sierpniu 1999 r. dotacji Polskiej Agencji Rozwoju Regionalnego Dotacja ta została udzielona skarżącemu na dofinansowanie zakupu w 1997 roku samochodu marki STAR 742L oraz skrzyni ładunkowej do niego, zaś ten wydatek został odliczony od podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 1997 rok, co organy podatkowe uznały za zasadne. Jednak otrzymana w roku 1999 r. dotacja jako zwrot wydatków inwestycyjnych otrzymana przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skarżący skorzystali z odliczeń spowodowała utratę prawa do odliczeń w związku ze zwrotem wydatków oraz konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania w roku 1999. Organy podatkowe stwierdziły ponadto zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności niewłaściwie ustalone wydatki związane z nieruchomością położoną w Ł., przy ul. A 7, z uwagi na to że nieruchomość ta była wykorzystywana w 65% na potrzeby tej działalności, a skarżący ewidencjonując wydatki dotyczące nieruchomości nie uwzględniał tego limitu. Uznano za niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej kosztów zakupu odzieży, zegarka Roamer , wieży CD Watson oraz korkociągu, z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy tymi wydatkami a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2003 r. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego Ł. - B., zarzucając im naruszenie art. 26 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na nie zgadzanie się na wykorzystanie przez firmę skarżącego ulgi inwestycyjnej związanej z zakupem koparki łańcuchowej , co doprowadziło do nie uznania premii inwestycyjnej związanej z tym zakupem. Zdaniem skarżącego miał on prawo do odliczenia ulgi inwestycyjnej pomimo że należność została zapłacona 12 stycznia 1999 r., ponieważ sami kontrahenci określili termin zapłaty oraz konsekwencje braku zapłaty w terminie jako naliczenie odsetek. Skarżący uznali za błędne rozliczenie dotacji otrzymanej z PARR. gdyż zakaz wliczenia kosztów poniesionych z pieniędzy uzyskanych w ten sposób do kosztów uzyskania przychodu oznaczałby opodatkowanie dotacji. Zarzucili naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 121- poprzez udzielenie błędnych informacji, 139 § 1 - poprzez przeciąganie sprawy, art. 191 - poprzez niewłaściwe i nierzetelne ocenienie materiału dowodowego, błędne zaliczenie do kosztów firmy wydatków eksploatacyjnych związanych z nieruchomością przy ul. A oraz zainstalowania centrali telefonicznej DOT w wysokości 65%, podczas, gdy wydatki poniesione były jedynie do celów prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów zakupu odzieży i obuwia, a także zegarka Roamer, wieży CD Wotson oraz korkociągu w sytuacji, gdy wydatki te były dokonywane dla odpowiedniej reprezentacji i reklamy firmy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie, z uwagi na znaczną wartość, wypada odnieść się do zarzutu odnoszącego się do odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia od podstawy opodatkowania wydatku inwestycyjnego poniesionego na zakup koparki łańcuchowej. Nie ma sporu między stronami co do okoliczności faktycznych tej transakcji. Faktura dokumentująca zakup przedmiotowej koparki została wystawiona w dniu 22 grudnia 1998r. i przewidywała zapłatę w formie przelewu z terminem płatności do 31 stycznia 1998r. W myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 26a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zmianami) odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych dokonuje się w roku podatkowym, w którym wydatki te zostały poniesione. Zgodnie z ust. 4 cytowanego przepisu precyzującym tę zasadę za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy - jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest także treść ust. 7 pkt 3 cytowanego przepisu, w myśl którego w przypadku zawarcia w roku podatkowym umowy, w której termin zapłaty ceny przypada w roku następującym po roku podatkowym, w którym rzecz lub prawo zostały wydane - wydatki związane z zapłatą ceny odlicza się od podstawy opodatkowania w roku faktycznego ich poniesienia. Reguła ta jednak nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie gdyż termin płatności wynikający z przedstawionej wyżej faktury upływał z dniem 31 grudnia 1998r. Zważyć jednocześnie należy na treść art. 26a ust. 21 cytowanej ustawy, zgodnie z którym odliczeń z tytułu wydatków i premii inwestycyjnych dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok.. Ustawa, zatem uzależnia skuteczność odliczenia z tego tytułu między innymi od zachowania terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu lub poniesionej straty. Termin ten w stosunku do dochodu osiągniętego w 1999r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2000r. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wniosek o zaliczenie tego wydatku do wydatków inwestycyjnych a w zasadzie o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 24 października 2000r. a więc po upływie wskazanego wyżej terminu do złożenia zeznania rocznego. Jest to termin materialnoprawny nie podlegający przywróceniu. Po wtóre zaś, co równie istotne, prawo podatkowe i odpowiedzialność podatkowa mają charakter obiektywny. Oznacza to w szczególności, że dla wymiaru podatku nie są istotne przyczyny, dla których dany obowiązek (złożenie stosownego wniosku) został spełniony po upływie terminu ani też, kto ponosi winę za owo uchybienie. Ważne jest natomiast, że terminowi temu uchybiono, co czyni niemożliwym uwzględnienie wniosku skarżących i uzasadnia odmowę zakwalifikowania przedmiotowego wydatku do wydatków inwestycyjnych w rozumieniu art. 26a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogiczna sytuacja prawna istnieje w zakresie odmowy uwzględnienia odliczenia tzw. premii gwarancyjnej. Skoro, bowiem zgodnie z art. 26a ust. 1 pkt 2 od podstawy opodatkowania odlicza się: w następnym (w stosunku do roku poniesienia wydatków inwestycyjnych) roku podatkowym kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwaną dalej "premią inwestycyjną" to okoliczności ustalone w rozpoznawanej sprawie uzasadniają stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanym roku podatkowym skarżący odliczyli premię inwestycyjną bezpodstawnie. Jeśli bowiem zakup koparki łańcuchowej nie został uznany w roku podatkowym 1998 za wydatek inwestycyjny, oznacza to, że w roku następnym tj. 1999 nie znajduje podstaw prawnych odliczenie połowy kwoty przedmiotowego wydatku jako tzw. premii inwestycyjnej. Trafne okazało się też stanowisko organów podatkowych co do charakteru i skutków podatkowoprawnych otrzymania przez firmę skarżącego dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Regionalnego. Okolicznością bezsporną w sprawie jest nabycie przez skarżącego w 1997r. samochodu STAR 742L. Równie bezsporne jest to, że w 1999r. skarżący otrzymał zwrot części wydatków poniesionych na zakup przedmiotowego pojazdu. Powołane przez organy podatkowe, w tym względzie, pismo PARR jest jednoznaczne i nie budzi żadnych wątpliwości. Agencja przeznaczyła dotację udzieloną skarżącemu na dofinansowanie zakupu samochodu marki STAR 742L oraz skrzyni ładunkowej do niego (k. 82 akt administracyjnych). Zgodnie zaś z art. 26a ust. 22 pkt 5 cytowanej ustawy otrzymanie zwrotu wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie oznacza utratę prawa do odliczenia w tej części, która została zwrócona. Również, zatem i w tej sytuacji organy podatkowe nie naruszyły prawa nie uwzględniając odliczeń w zakresie sfinansowanym otrzymaną dotacją. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze powyższe stanowisko organów podatkowych nie jest nielegalnym opodatkowaniem otrzymanych dotacji, lecz konstatacją, iż zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym otrzymanie zwrotu całości lub części poniesionego zakupu (wydatku inwestycyjnego) w jakiejkolwiek postaci (w tym przez otrzymanie dotacji) oznacza utratę prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania takiej właśnie części przedmiotowego wydatku. W odniesieniu zaś do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów niewłaściwie ustalonych wydatków związanych z nieruchomością położoną przy ul. A wypada stwierdzić, że aktem notarialnym z dnia 25 lipca 1995r. skarżący zakupił do wspólności ustawowej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu przy ul. A 7 wraz z własnością znajdującego się na niej budynku. Budynek ten miał charakter mieszkalny, co w powiązaniu z oświadczeniem skarżącego złożonym w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1995r., iż nieruchomość ta wykorzystywana jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w 65% dało asumpt organom podatkowym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie 65% wydatków poniesionych w związku z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości. W zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe były uprawnione do takiej oceny materiału dowodowego. Wyrażony przez nie w uzasadnieniach decyzji wydanych w rozpoznawanej sprawie nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów i dlatego korzysta z ochrony art. 191 ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko odnosi się też w całej rozciągłości do zakupu centrali telefonicznej DOT zainstalowanej w budynku przy ul. A 7. W istocie także sporem o granice zasady swobodnej oceny dowodów jest polemika między stronami odnosząca się do charakteru wydatków poniesionych na zakup odzieży i artykułów konsumpcyjnych. I w tym przypadku racja leży po stronie organów podatkowych, gdyż zakupione ubrania są to rzeczy osobiste, których z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu niszczą się w toku prowadzonej działalności. Rzeczy osobiste nie należą do kosztów podatkowych. Co do artykułów konsumpcyjnych takich jak zakup zegarka czy korkociągu skarżący nie udowodnili, że ich zakup mógł mieć lub miał związek z osiągnięciem przychodu. Brak spełnienia tej przesłanki, która z natury rzeczy obciąża podatnika powoduje, że za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych wykluczające możliwość uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Za zasadny uznać należy natomiast zarzut naruszenia w toku postępowania odwoławczego art. 200 o.p. Termin trzydniowy, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie winien być zachowany zawsze niezależnie od tego, czy organ odwoławczy przeprowadza dodatkowe postępowanie dowodowe, czy ogranicza się do dowodów zebranych przez organ I instancji. Jednak wskazane uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy już choćby z tego względu, że o uzupełniającym postępowaniu odnoszącym się do centrali telefonicznej, która jako jedyna była przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego skarżący był zawiadomiony pismem z dnia 2 października 2002r. Zresztą z pisma tego wynika też, że poza zawiadomieniem był również proszony w celu złożenia dodatkowych wyjaśnień w tym przedmiocie. Nie sposób w tej sytuacji zasadnie przyjąć, że naruszenie art. 200 o.p. stanowiło zaskoczenie dla skarżącego i pozbawiło możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wobec braku innych zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji sformułowanych w skardze, a także mając na względzie treść przedstawionych wyżej wywodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.