I SA/Łd 650/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie odkreślenia M. W. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za 2008 rok, w wysokości 9.896 zł, odsetek za zwłokę od nieuiszczonego podatku za czerwiec i lipiec 2008 r., w wysokości odpowiednio 503 zł i 176 zł. Organy podatkowe ustaliły, że w 2008 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Urząd Skarbowy przeprowadził u podatnika dwie kontrole podatkowe, z których pierwsza dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. Organ podatkowy ustalił, w oparciu o dwie okazane faktury VAT, że kontrolowany uzyskał przychód w wysokości 48.300 zł, z tytułu wykonanych usług budowlanych. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów, czym naruszył art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 30 ze zm.). W dniu 23 października 2008 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatnik wpłacił zaległy podatek dochodowy. Kolejne postępowanie kontrolne wszczęto wobec podatnika na przełomie maja i czerwca 2009 r. Jej zakresem objęto prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego za cały rok 2008. Kontrolujący potwierdzili ustalenia poczynione podczas poprzedniej kontroli. Do protokołu kontroli załączono oświadczenie podatnika, który wyjaśnił, że w roku 2008 wykonał usługi budowlane, które zostały udokumentowane dwoma fakturami VAT. Podatnik oświadczył, że nie prowadził ewidencji przychodów, ale "dla własnych celów" w zwykłym zeszycie wpisał faktury, które wystawił w 2008 roku. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli, z dnia 12 czerwca 2009 r. podatnik stwierdził, że w jego ocenie ewidencja przychodów, którą prowadził w roku 2008 może być uznana za ewidencję przychodów prowadzoną dla celów rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, zawiera bowiem wszystkie informacje niezbędne do rozliczenia podatku. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wskazaną na wstępnie decyzją wydaną w dniu 29 stycznia 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów, która spełniałaby wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Ewidencja, którą podatnik okazał podczas drugiej kontroli podatkowej, nie zwiera daty wpisu, a ponadto podatnik nie wskazał stawki podatkowej właściwej do obliczenia podatku od osiągniętego przychodu. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 17 ustawy podatkowej, tj. jako pięciokrotność stawki stosowanej dla opodatkowania usług budowlanych – 27,5% (5 x 5,5%). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił m.in. naruszenie art. 17 ust. 1 ustawy podatkowej i art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podniósł, że ewidencja sprzedaży, którą prowadził w badanym okresie mogła być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, zatem nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie wymienionych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że podatnik uzyskał przychód w wysokości 48.300 zł z tytułu robót budowlanych, nie prowadząc ewidencji przychodów, ani żadnej innej ewidencji, spełniającej wymogi opisane w przywołanym rozporządzeniu Ministra Finansów. Stwierdził, że okazany przez kontrolowanego zeszyt zatytułowany "ewidencja sprzedaży" nie spełnia wymogów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. Nie jest zgodny ze wzorem ewidencji przychodów, stanowiącym załącznik do tego rozporządzenia. Podatnik nie wskazał także stawki podatku, która ma zastosowanie przy obliczaniu podatku od przychodów uzyskanych w wyniku świadczenia usług budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z tytułu osiągniętych przychodów za świadczenie usług budowlanych, podatnik nie wpłacił w terminach określonych w art. 21 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałtów miesięcznych za czerwiec i lipiec 2008 r. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych ryczałtów miesięcznych. W skardze na decyzję organu drugiej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 17 ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu sanacyjnej stawki podatkowej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że warunkiem zastosowania art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jest ustalenie przez organ podatkowy, że podatnik nie prowadził ewidencji, a jeśli ją prowadził, ustalenie że była prowadzona niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, aby księgi podatkowe mogły być uznane za dowód, muszą być prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Księgi podatkowe uważa się za nierzetelne jeśli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ewidencja prowadzona przez skarżącego jest rzetelna skoro odzwierciedla wysokość przychodu potwierdzonego wystawionymi przez podatnika fakturami VAT. Wykazany w ewidencji przychód posłużył organom podatkowym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, autor skargi podniósł, że po wszczęciu kontroli podatkowej i wpłaceniu przez podatnika zaległego podatku organ podatkowy nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego. W wyniku kolejnej kontroli podatkowej obejmującej swym zakresem okres już kontrolowany, kontrolujący stwierdzili wadliwość ewidencji i zastosowali do wyliczenia zobowiązania podatkowego stawkę o charakterze sankcyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wynika że podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, a obowiązek jej prowadzenia powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W myśl zaś art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej ewidencję oraz dowody, na podstawie których są dokonywane wpisy do ewidencji, a także dowody zakupu towarów, należy przechowywać w miejscu wykonywania działalności lub, jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w miejscu wskazanym przez podatnika - jako ich siedziba, albo w biurze rachunkowym, któremu zostało powierzone prowadzenie ewidencji. Stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, rozporządzenie określa szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, a także sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia, zbroszurować ewidencję i kolejno ponumerować jej karty. W myśl § 8 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Po zakończeniu miesiąca, w terminie, o którym mowa w § 8, należy podsumować zapisy, obliczyć i wpisać do ewidencji kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (§ 12 ust. 3 rozporządzenia). Podatnik jest zobowiązany stosownie do § 13 rozporządzenia prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wywiódł, że rzetelne prowadzenie ewidencji służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z obowiązku obliczenia i uiszczenia zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły ustalenia faktyczne konstatując, iż podatnik nie prowadził ewidencji przychodów ani ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w trakcie pierwszej z przeprowadzonych kontroli podatkowych, która miała miejsce w dniach 24 października oraz od 3 do 4 listopada 2008 r., że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów, o której mowa w art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (str. 4 protokołu z kontroli). Kontrolujący ustalili wysokość przychodu na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez podatnika, dokumentujących wykonanie robót budowlanych. Skarżący, przesłuchany w toku postępowania kontrolnego, zeznał że w 2008 urządzenia księgowe prowadził jego kolega. Precyzując stwierdził, że osoba ta prowadziła ewidencję zakupów i sporządzała deklaracje VAT-7. Podatnik oświadczył, że nie przekazał osobie prowadzącej rachunkowość, faktur dokumentujących usługi budowlane wykonane w 2008 roku, dlatego nie był prowadzony rejestr sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz ewidencja przychodów. Podatnik oświadczył też, że nie uiścił należnego podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Uczynił to dopiero w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Z przywołanych zeznań wynika ponad wszelką wątpliwość, że podatnik nie prowadził samodzielnie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów usług ani dla potrzeb podatku dochodowego. Ponadto nie przekazał osobie, która prowadziła w jego imieniu rachunkowość, faktur dokumentujących wykonane usługi budowlane. Uniemożliwił tym samym tej osobie sporządzenie ewidencji sprzedaży i przychodów. W oświadczeniu z dnia 1 czerwca 2009 r. (karta 46 akt podatkowych) podatnik potwierdził, że w 2008 r. nie prowadził żadnej ewidencji przychodów, natomiast "dla własnych celów w zwykłym zeszycie" wpisał faktury dotyczące wykonanych usług budowlanych. W toku postępowania podatnik dowodził natomiast, że ów zapis w zeszycie stanowił ewidencję przychodów. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności przemawiają za oceną, że skarżący nie prowadził ewidencji przychodów, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przede wszystkim w trakcie pierwszej kontroli podatkowej dotyczącej m.in. zryczałtowanego podatku dochodowego, podatnik nie okazał żadnej ewidencji sprzedaży. Oświadczył do protokołu przesłuchania, że ewidencji takiej nie prowadził. Z protokołu kontroli wynika, że prowadzenie urządzeń księgowych zlecił doradcy podatkowemu. Powyższe wskazuje, iż ewidencja sprzedaży, którą podatnik przedstawił podczas drugiej kontroli nie była prowadzona w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy. Została natomiast prawdopodobnie sporządzona po zakończeniu pierwszej kontroli podatkowej. Nie można zatem uznać, że podatnik ewidencję prowadził. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z § 8 przywoływanego już wielokrotnie rozporządzenia Ministra Finansów, wynika że zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik był zobligowały prowadzić ewidencję przychodów systematycznie w trakcie roku 2008. Sporządzenie ewidencji po zakończeniu roku podatkowego, dopiero pod wpływem ustaleń kontroli podatkowej, nie jest równoznaczne z prowadzeniem ewidencji przychodów w rozumieniu cytowanych przepisów. Ustalenie, iż podatnik nie prowadził ewidencji przychodów stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie art. 17 ustawy podatkowej i określenie ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawki właściwej dla robót budowlanych – 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić. Sz.Ch.