I SA/Łd 651/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu kwoty wraz z oprocentowaniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1000 (tysiąc) zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz radcy prawnego J. P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych, powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. I SA/Łd 651/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - P. z dnia [...] r. nr [...] , którą odmówiono M. C. dokonania zwrotu kwoty 305.627,02 zł wraz z oprocentowaniem. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: W deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc maj 2000 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 900.000,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P. decyzją z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT za miesiąc maj 2000 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 474.183,00 zł. Decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową w Ł. decyzją z dnia [...] r., którą określono M. C.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT za miesiąc maj 2000 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 895.673,00 zł, - wysokość oprocentowania od niezwróconej kwoty zwrotu w wysokości 363.488,60 zł plus oprocentowanie należne do dnia faktycznego dokonania zwrotu, - wysokość oprocentowania od zwróconej po terminie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 52.760,10 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 87.776,00 zł. Określone kwoty podatku VAT rozliczono z podatnikiem (zwrócono) w następujących terminach: - w dniu [...] r. – 8.750,00 zł plus należne oprocentowanie w wysokości 376,60 zł; - w dniu [...] r. – 465.433,00 zł; - w dniu [...] r. – 421.493,00 zł plus należne oprocentowanie od tej kwoty w wysokości 366.173,50 zł, plus oprocentowanie w wysokości 376,60 (naliczone od kwoty zwrotu 8.750,- zł) oraz 52.383,50 zł (naliczone od kwoty zwrotu 465.433,- zł). Na rachunek bankowy podatnika przekazano: w dniu [...] r. kwotę 9.126,60 zł; w dniu [...] r. kwotę 465.433,00 zł; w dniu [...] r. kwotę 534.799,58 zł. Kwotę 305.627,02 zł Urząd Skarbowy Ł. –P. przekazał w dniu [...] r. na rachunek bankowy Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym dla Ł. - Ś., zgodnie z zajęciami wierzytelności i praw majątkowych jakie wpłynęły do organu podatkowego w dniu [...] r. Urząd Skarbowy Ł.-P. pismem z dnia [...] r. nr [...] poinformował podatnika o sposobie przekazania w/w kwot. W dniu [...] r. skarżący złożył wniosek w Urzędzie Skarbowym Ł. –P. , w którym wniósł o: 1. wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie braku wykonania decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej braku wypłaty podatnikowi w dniu [...] r. całości przysługującego mu zwrotu podatku VAT wraz z oprocentowaniem za miesiąc maj 2000 r. w wysokości 840.426,60 zł; 2. wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie braku wypłaty podatnikowi do dnia złożenia wniosku kwoty 305.627,02 zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia 23 kwietnia 2003 r.; 3. wypłatę kwoty 305.627,02 zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia 23 kwietnia 2003 r. do dnia zapłaty, wynikających z zapisów ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku VAT i akcyzowym i wydanej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nakazującej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2000 r. w wysokości 421.493,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym na dzień 23 kwietnia 2003 r. w wysokości 366.173,50 zł; 4. wypłatę naliczonych ustawowo odsetek jak od zaległości podatkowej od dnia 23 kwietnia 2003 r. do dnia ich zapłaty od kwoty 305.627,02 zł niezwróconego podatku. W uzasadnieniu tego wniosku podatnik zarzucił organowi podatkowemu, iż do dnia złożenia wniosku nie zwrócono mu należnego zwrotu podatku w wysokości 305.627,02 zł, a zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku VAT i akcyzowym nadwyżka podatku VAT za miesiąc maj 2000 r. powinna być zwrócona na konto bankowe podatnika. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –P. - powołując się na przepisy art. 207, art. 210 w związku z art. 80 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 895, art. 896 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego – odmówił M. C. dokonania zwrotu kwoty 305.627,02 zł wraz z oprocentowaniem. Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpoznaniu odwołania strony, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] . Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy otrzymując od Komornika Sądowego w dniu [...] r. zajęcia wierzytelności stał się dłużnikiem zajętych wierzytelności komornika sądowego w świetle przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. W związku z tym był zobowiązany, zgodnie z treścią otrzymanych zajęć wierzytelności, do dokonania przelewów na wskazane przez Komornika konto bankowe, aż do zaspokojenia egzekwowanej należności i kosztów egzekucyjnych. Podstawę prawną prawidłowo dokonanych czynności przez organ pierwszej instancji stanowi art. 895 oraz art. 896 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego. Powołując się na wyroki NSA w Bydgoszczy z dnia [...] r. o sygn. akt SA/Bd 555/03 i SN z dnia 8 listopada 2005 r. o sygn. akt I CK 167/05, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera przesłanek wskazujących na możliwość wyłączenia wierzytelności podatkowej, jaką jest sporna kwota, ze sfery działania postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy – Kodeks postępowania cywilnego. W sytuacji skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika oraz do obowiązków wynikających z zajęcia. Nie mogło zatem dojść do naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest niezwrócona bezpośrednio na konto podatnika kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, zwrot różnicy podatku niezwrócony w terminie nie staje się nadpłatą w rozumieniu przepisów Rozdziału IX Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym różnice podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Kwota zwrotu różnicy podatku jest traktowana jako nadpłata, lecz nie jest nadpłatą dla potrzeb ewentualnego określenia wysokości odsetek za zwłokę od należnego podatnikowi, ale niezwróconego po terminie zwrotu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowy wniosek podatnika z dnia [...] r. został złożony po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. M. C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wypłatę kwoty niezwróconego na konto podatnika zwrotu VAT w wysokości 305.627,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, poprzez przekazanie zwrotu nadwyżki podatku VAT na konto inne niż podatnika, a więc wbrew przepisom art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT i akcyzowym oraz art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli autonomicznego prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym w 2003r.; - naruszenie podatkowego prawa materialnego, poprzez zastosowanie w sprawie norm prawa cywilno-prywatnego; - naruszenie prawa dotyczącego postępowania, poprzez zastosowanie innego niż określone w przepisach terminu przedawnień zobowiązań podatkowych i zwrotu podatków; - przewlekłość postępowania. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] r. poparł skargę i wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. Podniósł, iż zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym urząd skarbowy jest zobowiązany do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. Niewątpliwie więc jest to bezsporna i wymagalna należność przypadająca od Skarbu Państwa na rzecz dłużnika. W sytuacji, w której od podatnika dochodzone są w trybie egzekucyjnym zaległości innych aniżeli Skarb Państwa wierzycieli, dopuszczalne jest jedynie zajęcie wypłaconych (zwróconych) już podatnikowi środków na jego rachunku bankowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie lecz z innych przyczyn niż wskazał skarżący. Art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) stanowił, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż 22%, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 21 ust. 6). Podobne regulacje zawarte są w art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zakwestionowały zasadności wykazanego przez skarżącego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku od towarów usług za maj 2000 r. W związku z tym były zobligowane do wydawania decyzji w przedmiocie zwrotu tego podatku i ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zapadło w dniu 8 kwietnia 2003 r. - decyzja Izby Skarbowej w Ł., którą określono skarżącemu: - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT za miesiąc maj 2000 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 895.673,00 zł, - wysokość oprocentowania od niezwróconej kwoty zwrotu w wysokości 363.488,60 zł plus oprocentowanie należne do dnia faktycznego dokonania zwrotu, - wysokość oprocentowania od zwróconej po terminie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 52.760,10 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 87.776,00 zł. Należy też podkreślić, iż Urząd Skarbowy Ł.-P. pismem z dnia [...] r. nr [...] poinformował podatnika o sposobie przekazania w/w kwot, w tym m.in. kwoty 305.627,02 zł - przekazał ją w dniu [...] r. na rachunek bankowy Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym dla Ł. Ś. , zgodnie z zajęciami wierzytelności i praw majątkowych jakie wpłynęły do organu podatkowego w dniu [...] r. Żądania skarżącego zawarte we wniosku z dnia [...] r. były jasne; wniósł no mianowicie o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie braku wykonania decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej braku wypłaty podatnikowi w dniu 23 kwietnia 2003 r. całości przysługującego mu zwrotu podatku VAT i wypłatę kwoty 305.627,02 zł wraz z należnym oprocentowaniem. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż sprawy, które były przedmiotem wniosku skarżącego (zwrot różnicy podatku VAT), zostały już wcześniej rozstrzygnięte decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i decyzja ta została wykonana. Bez wzruszenia tej decyzji nie było zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie bezpośredniego zwrotu podatnikowi podatku VAT za miesiąc maj 2000 r. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przepisu tego wynika zatem, iż organ podatkowy ma prawo odmówić wszczęcia postępowania podatkowego gdy stwierdzi, iż zaistniały przyczyny to wszczęcie uniemożliwiające. Niewątpliwie za taką przyczynę można było uznać fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie niekwestionowanej przez organy podatkowe wysokości zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług i dokonania tego zwrotu w części na poczet zajęć egzekucyjnych. Zauważyć jednak należy, że zwrot podatku nie zawsze daje podatnikowi pełną swobodę dysponowania nim, gdyż na podstawie przepisów szczególnych - art. 76 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej określony został szczegółowy tryb zwrotu tego podatku, z obowiązkiem dla organów podatkowych przestrzegania określonej kolejności – i w pierwszej kolejności organ podatkowy zobligowany jest do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, oraz bieżących jego zobowiązań podatkowych. Także w przypadku dokonania przez organy egzekucyjne zajęć wierzytelności i praw majątkowych przysługujących podatnikowi, organ podatkowy nie może dokonać bezpośredniego zwrotu podatku. W sytuacji skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności ma obowiązek zastosować się do wezwań komornika oraz do obowiązków wynikających z zajęcia. Zgodnie z treścią art. 902 Kodeksu postępowania cywilnego do skutków niezastosowania się do wezwań komornika oraz do obowiązków wynikających z zajęcia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 886 k.p.c. Zatem dłużnik zajętej wierzytelności, który dokonał wypłaty zajętej części wierzytelności dłużnikowi (taką czynnością byłoby dokonanie zwrotu na rachunek bankowy podatnika), odpowiada za wyrządzoną przez to wierzycielowi szkodę (zob. wyrok NSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2003 r. o sygn. akt SA/Bd 555/03, LEX nr 102370). Zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/08, LEX nr 317285). Zatem organ podatkowy nie miał podstaw by prowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie bezpośredniego zwrotu różnicy podatku VAT (odmówić tego zwrotu), gdy wcześniej decyzją orzekł o wysokości tego zwrotu podatnikowi, a co za tym idzie był uprawniony by uznać ten fakt za powód odmowy wszczęcia odrębnego postępowania w zakresie zwrotu podatku, o co wnosiła strona skarżąca. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie co do istoty żądania podatnika, jeżeli organ nie kwestionuje zasadności wykazanego przez skarżącego zwrotu podatku od towarów usług za maj 2000 r. i dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja w tym przedmiocie, która została wykonana, a o sposobie wykonania tej decyzji podatnik został poinformowany. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., a na podstawie art. 200 i 206 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. P.Z-C.