I SA/Łd 652/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Kiss, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 roku sprawy ze skargi Fundacji A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2001 do marca 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 8 marca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił Fundacji Rozwoju Gminy Z. z siedzibą w Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2001 roku do marca 2003r. w łącznej kwocie 150. 193 zł, oraz określił zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące tego okresu. Organ podatkowy ustalił następujący stan sprawy: W dniu 28 maja 2003r. Fundacja Rozwoju Gminy Z. złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od towarów i usług za okres od sierpnia 2001 r. do marca 2003 r. w łącznej kwocie 150.193, 00 zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji VAT -7 za poszczególne miesiące tego okresu. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca Fundacja świadczy bezpłatnie usługi informacyjno - doradcze dla małych i średnich przedsiębiorców. Usługi te są finansowane w 75 % z dotacji pochodzących ze środków Ministerstwa Gospodarki - Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości i w 25 % ze środków własnych Fundacji. Pierwotnie Fundacja opodatkowała świadczone usługi wg stawki 22 %, natomiast w fakturach korygujących złożonych wraz z wnioskiem z dnia 28 maja 2003r. wartość sprzedaży i podatku należnego za okres od sierpnia 2001 r. do marca 2003r. określono na O zł, w związku z zakwalifikowaniem świadczonych usług doradczych do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu podatkowego, usługi informacyjno - doradcze świadczone przez Fundację winny podlegać opodatkowaniu wg stawki 22%., mimo nie pobierania za ich świadczenie należności od usługobiorców, bowiem usługi te są odpłatne, finansowane w 75% ze środków Ministerstwa Gospodarki. Odpłatny charakter usług potwierdzają umowy nr [...] z dnia 27 lutego 2001 r. i [...] z dnia 21 maja 2001 r. Zdaniem organu podatkowego, skarżąca Fundacja odstąpiła od pobierania należności za odpłatne ze swej natury usługi. Wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również świadczenie usług w przypadku nie pobrania należności. Ponadto wskazano, że Fundacja jest jednocześnie wystawcą i odbiorcą faktur korygujących faktury wewnętrzne wystawione w poszczególnych miesiącach z tytułu świadczenia usług doradczych i nie posiada potwierdzeń odbioru faktur korygujących, zatem także z tego powodu brak jest podstaw do korygowania faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Fundacja wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Skarżąca, dokonując interpretacji art. 2 ust. l i art. 2 ust. 3 pkt. 5 ustawy o VAT stwierdziła, że przepisy te odnoszą się do usług, które mają charakter odpłatny, czyli mają ustaloną płatność, i do takich sytuacji, gdy z pewnych względów usługodawca odstępuje od pobrania należności. Natomiast usługi świadczone nieodpłatnie to takie czynności faktyczne, za wykonanie których nie zostało ustalone ekwiwalentne świadczenie. Podniesiono, że bezpłatność świadczonych przez Fundację usług doradczych wynika wprost z zawartych umów, oraz z przepisów prawa. Zgodnie z umowami usługi miały był świadczone bezpłatnie, i było to warunkiem sine qua non otrzymania dotacji. Wskazano, że Fundacja nie miała prawa pobierania zapłaty za świadczenie, nie mogła zatem od pobierania należności odstąpić. Co do zarzutu nie posiadania kopii i potwierdzeń odbioru faktur korygujących podniesiono, że nie ma takiej potrzeby w sytuacji, gdy odbiorcą faktury jest sam podatnik. Decyzją z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. Wskazano, że skarżąca Fundacja otrzymywała zapłatę za świadczone usługi w formie dotacji. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 maja 2001 r. usługi świadczone przez Fundację podlegały wycenie, od której uzależniona była wysokość dotacji. Wycena dokonywana była wg określonej rozliczeniowej 2 stawki godzinowej. Zatem ze swej istoty usługi te miały charakter odpłatny, niezależnie od tego czy Fundacja pobierała należność od usługobiorców czy też nie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącej Fundacji co do tego, że faktury korygujące faktury wewnętrzne, których odbiorcą był sam podatnik, nie musiały posiadać kopii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Fundacja A wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisu art. 2 ust. l pkt. 5 ustawy o podatku VAT, poprzez niewłaściwą kwalifikację świadczonych usług i powołując argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazano, że ustalona w umowie z P.A.R.P stawka godzinowa nie był wynagrodzeniem otrzymywanym przez skarżącą, lecz została przyjęta jako wskaźnik dla ustalenia wysokości należnej dotacji, przeznaczonej w całości na pokrycie kosztów świadczenia bezpłatnych usług dla małych i średnich przedsiębiorców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, że skoro świadczone usługi podlegały wycenie, od której uzależniona była wysokość dotacji, to oznacza, że usługi te mają ze swej istoty charakter odpłatny. Świadczone przez skarżącą usługi były przeliczane na pieniądze, a między usługami a kwota otrzymanej dotacji istniał ścisły związek. Skarżąca Fundacja dobrowolnie zrezygnowała z pobierania należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały nieuprawnionej wykładni przepisów prawa. Punktem wyjścia niniejszych rozważań jest stwierdzenie, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy interpretować tak, jak czyni to strona skarżąca tzn., że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega także takie odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, za które (niezależnie od przyczyn) nie pobrano należności. Tytułem prawnym do stwierdzenia odpłatności usługi jest w szczególności umowa cywilnoprawna, w której strony decydują się na wykonanie określonej czynności przez usługodawcę w zamian za ekwiwalentne świadczenie ze strony usługobiorcy. Takim tytułem może być również przepis prawa, lub akt administracyjny, chociaż w tych wypadkach ekwiwalentność za wykonaną usługę może zostać ograniczona podobnie jak dobrowolność co do pobierania wynagrodzenia za wykonaną usługę. W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest jednak odmienna. Odpłatność usługi świadczonej przez stronę skarżącą została wyłączona. W pierwszym rzędzie wyłączyły ją umowy o udzielenie dotacji na usługi informacyjno-doradcze zawarte między Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a stroną skarżącą w okresie, którego dotyczy spór w rozpoznawanej sprawie. Tytułem przykładu można wskazać, że w paragrafie l pkt3 litera a umowy z dn. 29 marca 2002r. strona skarżącą zobowiązała się do świadczenia bezpłatnych usług informacyjno-doradczych dla małych i średnich przedsiębiorców oraz osób podejmujących działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z paragrafem 4 umowy PARP zobowiązała się przekazać stronie skarżącej na realizację zadań objętych omawianą umową dotację w wysokości maksymalnie 75% kosztów świadczenia. Nie była to zatem odpłatność za świadczone usługi informacyjno-doradcze, lecz dotacja na realizację zadań (pokrycie kosztów) czynionych działań. Nie miała ona także charakteru ekwiwalentnego za świadczenie określonej usługi oraz nie była uiszczana przez podmiot, na rzecz którego dana usługa była świadczona. Błędny zatem byłby wniosek, że owa dotacja stanowiła zapłatę za świadczone przez stronę skarżącą usługi. Błędny jest także wniosek, że skoro wartość usług podlegała wycenie to oznacza to, że usługi te mają charakter odpłatny. Wycena danej usługi nie przesądza o charakterze tej usługi tj. jej odpłatności bądź braku tej cechy. Świadczy tylko o jej wartości i w związku z tym nie ma decydującego znaczenia dla rozważenia odpłatności usługi świadczonej przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie. Wycena ta ma natomiast (zgodnie z umową) zasadnicze znaczenie dla zrefundowania części kosztów poniesionych usług. 4 Po wtóre, choć wcale nie mniej istotne, odpłatność została wyłączona na podstawie obowiązującego przepisu prawa. Zgodnie z paragrafem 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 maja 2001 r. w sprawie warunków i trybu udzielania dotacji przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. nr 57, poz. 598 ze zmianami) warunkiem niezbędnym dla uzyskania dotacji przez stronę skarżącą było świadczenie bezpłatnych usług informacyjnych i doradczych małym i średnim przedsiębiorcom oraz osobom podejmującym działalność gospodarczą. Tak więc to przepis obowiązującego prawa przesądził nieodpłatny charakter świadczonych przez Fundację usług. Trafne jest przy tym stwierdzenie zawarte w skardze, że analogiczne uregulowanie zawiera także kolejne rozporządzenie wykonawcze tj. paragraf 41 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 lutego 2003r. (Dz. U. nr 39, poz. 336). Intencja ustawodawcy jest zatem niezmienna i ściśle sprecyzowana. Po spełnieniu określonych warunków (nieistotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy) podmiot świadczący bezpłatne usługi doradczo-informacyjne, w tym także strona skarżąca, nabywał uprawnienia do otrzymania dotacji sięgających aż do 75% wartości świadczonych usług. Gdyby natomiast usługi te nie były bezpłatne skarżąca fundacja nie otrzymałaby stosownych dotacji na pokrycie części poniesionych kosztów. W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że interpretacja przepisów prawa zaproponowana przez organy podatkowe nie uwzględnia powyższych wywodów oraz skłania się w stronę nieuprawnionego fiskalizmu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. l pkt l litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 15, poz. 1270) sąd był uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji.