I SA/Łd 652/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący (spr.) Sędziowie: Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K.G. kwotę 5100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych; 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 652/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 31.967,00 zł. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej najpierw w trybie art.229 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił akta sprawy celem ich uzupełnienia, a następnie decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przesłanką wydania powyższego rozstrzygnięcia była sprzeczność między ustaleniami faktycznymi i prawnymi poczynionymi przez organ I instancji w trybie art.229 ustawy Ordynacja podatkowa, a ustaleniami wynikającymi z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd odrzucił skargę postanowieniem z dnia [...] wydanym w sprawie o sygn. akt [...]. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 69.356,00 zł. W postępowaniu podatkowym ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach trzech firm : Apteki i Hurtowni Leków A. – spółka jawna w Ł., której był współwłaścicielem (1/3 udziałów), PPHU B. w N. (wynajem nieruchomości, której był właścicielem), PPHU C. (działalność gastronomiczna) – spółka cywilna w Ł., której był współwłaścicielem (1/2 udziałów). W zeznaniu podatkowym za analizowany rok podatnik wykazał przychód w kwocie 2.408.113,47 zł, koszty w kwocie 2.335.852,13 zł, dochód w kwocie 72.261,34 zł i zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 11.989,00 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7000,00 zł w ramach działalności spółki jawnej A., na skutek uwzględnienia w kosztach, wydatków na zakup talonów dla pracowników. Stanowiło to w ocenie organu naruszenie art.23 ust.1 pkt.42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach działalności PPHU B. stwierdzono natomiast zawyżenie straty z tej działalności o kwotę 142.012,33 zł (przy czym kwota 22.459,02 dotyczyła usług budowlanych, a kwota 119.553,31 zł to wydatki na zakup materiałów – w tym kwota 13.928,38 zł to kwota z faktury 4331/s/03, którą rozliczono należność za okna), stanowiącą w 2003 r. nakłady na przebudowę obiektu i obudowę jego tarasu, z uwagi na zaliczenie kwoty nakładów do kosztów uzyskania przychodów zamiast do nakładów inwestycyjnych, zwiększających wartość obiektu, oraz o kwotę 934,20 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne dokonane w 2003 r. od wymienionego obiektu w sytuacji, gdy obiekt ten w 2003 r. nie był kompletny i zdatny do użytku. W postępowaniu ustalono, że aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2003 r. podatnik nabył od R. i B. B. ½ nieruchomości przy ul. [...]. Druga połowa nieruchomości stanowiła własność podatnika już od 1999 r. Z § 1 wskazanego aktu notarialnego wynika, że budynek jest w bardzo złym stanie technicznym w trakcie remontu. Z przedłożonego przez podatnika "Opisu technicznego do inwentaryzacji istniejącego obiektu usługowo – gastronomicznego" z dnia 10 czerwca 2001 r. także wynika, że obiekt gastronomiczny wybudowany w latach 50-tych jest mocno zdewastowany. Stan techniczny budynku określono jako średni i stwierdzono, że kwalifikuje się do modernizacji i obudowy tarasu. W październiku 2001 r. podatnik i małżonkowie B. – współwłaściciele obiektu wystąpili z wnioskiem o wydanie pozwolenia na przebudowę i obudowę tarasu budynku. Pozwolenie zostało wydane decyzją nr [...] z dnia [...]. W pkt. 5 tej decyzji inwestor został zobowiązany do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego objętego powyższym pozwoleniem. Obiekt ten został ujęty w ewidencji środków trwałych w czerwcu 2003 r., a od lipca 2003 r. był amortyzowany. Jednocześnie z dziennika budowy wynika, że skarżący rozpoczął roboty budowlane 8 października 2002 r., a zakończył je 22 marca 2004 r. W dniu 1 lipca 2004 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego odmówił skarżącemu udzielenia pozwolenia na użytkowanie spornego obiektu. Obiekt ten nie był wobec tego w 2003 r. zdatny do użytku w rozumieniu art.22a ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to zdaniem organu podatkowego, że podatnik bezzasadnie wprowadził ten obiekt do ewidencji środków trwałych, a w konsekwencji bezpodstawnie – w świetle art.22 ust.8 powołanej ustawy o podatku dochodowym, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w analizowanym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne. W kwocie 142.012,23 zł, stanowiącej wartość inwestycji w budynku przy ul. [...], mieści się zdaniem organu, wydatek w kwocie 13.928,38 zł wynikający z faktury nr [...], wystawionej przez firmę T. – OKNA I DRZWI SA w Ł. Skarżący twierdzi, że wydatek ten nie dotyczy budynku przy ul. [...]. Organ podatkowy doszedł natomiast do przekonania, że wymieniona faktura dotyczy inwestycji poczynionej w tym budynku. Powołał się na wynik oględzin budynku, pismo producenta, który jednocześnie zajmował się montażem okien, na czasową zbieżność daty produkcji okien i ich montażu. W dniu [...] podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty jakie sprecyzował w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego, to jest :art.120, art.121 i art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie prawa materialnego, to jest : art.22a ust.1 pkt.1 i art.22g ust.1 pkt.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędne, niezgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego decyzję wydano bez odniesienia się do argumentów, wniosków dowodowych i zarzutów strony. Nie przeprowadzono prawidłowo postępowania wyjaśniającego. Skarżący twierdzi, że wybiórczo traktowano fakty, w szczególności w zakresie ustaleń dotyczących wydatków rozliczonych fakturą nr [...]. Wyjaśnia, że tylko część okien z tej faktury pasowała do obiektu na ul. [...], a organ całą fakturę zaliczył do kosztów remontu wymienionego budynku. Jednocześnie nie wziął pod uwagę faktu, że skarżący posiadał jeszcze kilka innych obiektów, w których również przeprowadzał remonty polegające na wymianie okien, co łatwo było stwierdzić w czasie oględzin. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem, że skoro nie posiadał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, to obiekt przy ul. [...] nie mógł być zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. Obiekt ten był przez poprzedniego właściciela użytkowany przez 30 lat jako restauracja i nigdy nie był wyłączony z użytkowania. Nie mógł więc ponownie być dopuszczony do użytkowania. Ponadto roboty budowlane dotyczyły tylko części obiektu – przebudowy i obudowy tarasu. Roboty te nie wyłączyły zatem możliwości korzystania z pozostałej części obiektu, który składa się z dwóch lokali mogących funkcjonować odrębnie. W innym przypadku byłaby wydana decyzja o wyłączeniu całego budynku z użytkowania. Skarżący powołał się na art.33 ustawy Prawo budowlane, który stanowi, że pozwolenie na budowę dotyczy całego zamierzenia budowlanego. Chodzi więc o rzeczywistą treść i zakres robót budowlanych. Skarżący podnosi także, że od 2003 r. w przedmiotowym lokalu odbyło się kilkadziesiąt imprez, z których dochód był podstawą opodatkowania. Gdyby obiekt był wyłączony z użytkowania, takie korzystanie z niego nie mogłoby mieć miejsca. Skarżący zarzucił również naruszenie art.234a Ordynacji podatkowej na co wskazują daty wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy oraz ponownej decyzji organu podatkowego I instancji. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podczas, gdy decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej była zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatku na zakup talonów dla pracowników nie narusza prawa. Zgodnie bowiem z art.23 ust.1 pkt.42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Wyłączenie natomiast z kosztów uzyskania przychodów całej kwoty 142.012,33 zł jako nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość obiektu nie ma pełnego uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zgodnie z art.22 ust.1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Poprzez użycie słowa "wszelkie" ustawodawca zastosował określenie wskazujące na szeroki katalog sytuacji. Ukazuje to zamiar ustawodawcy objęcia definicją kosztów dużo szerszego obszaru sytuacji, niż tylko te, które dotyczą wykonywania działalności gospodarczej. Uzasadnia to przyjęcie, że w odniesieniu do źródła owego przychodu, czyli działalności gospodarczej, związek ten musi mieć charakter bezpośredni, jednakże dotyczący nie tylko czynności polegających na wykonywaniu działalności gospodarczej, ale także tych innych działań podatnika bezpośrednio związanych z przygotowaniem tej działalności (v. Borszowski Paweł Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/1/10 glosa krytyczna do wyroku NSA z 10.II.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 603/2001). Zatem wydatki związane z przygotowaniem obiektu gastronomicznego, w którym strona podjęła działalność w czerwcu 2003 r., które nie były wydatkami na wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego, zwiększającymi jego wartość, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatkami takimi mogą być wydatki na remont. Pojęcie to zdefiniowane zostało w art.3 pkt.8 ustawy z dnia 7.VII.1994 r. Prawo budowlane (t.jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz.1118 ze zm.), zgodnie z którym remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Pracami remontowymi są więc wszelkie prace budowlane wykonywane w istniejącym obiekcie budowlanym, które polegają na odtworzeniu pierwotnej wartości użytkowej tego obiektu i nie powodują wzrostu jego wartości użytkowej, w stosunku do wartości jaką miał on w dniu przyjęcia przez podatnika do używania. Przepisy podatkowe nie określają zakresu "wydatków na prace remontowe", natomiast kwalifikują "wydatki na ulepszenie środka trwałego" jako wydatki, które zgodnie z przepisami o amortyzacji środków trwałych powiększają wartości tych środków, która stanowi podstawę odpisów amortyzacyjnych, których wartość jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodu. Takiej oceny zakresu wykonanych prac remontowych organy podatkowe nie dokonały w przedmiotowej sprawie. Nie można wykluczyć, że w kwocie 142.012,33 zł, obok nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość obiektu, podatnik poniósł wydatki na prace stricte remontowe w istniejącym obiekcie, które mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczenie natomiast do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, które podlegają takiemu zaliczeniu na mocy art.22 ust.8 powołanej ustawy, uwarunkowane jest spełnieniem przesłanek z art.22 ust.1 tej ustawy, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, między innymi budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Przepis powyższy nie definiuje jakie warunki powinny być spełnione aby środek trwały, w tym przypadku budynek, uznać za zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Według Sądu rozpoznającego sprawę należy podzielić stanowisko organów, że o przydatności obiektu budowlanego do użytku decyduje decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie wydana na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane. Stanowisko takie uzasadniają względy bezpieczeństwa. Zgodnie z art.55 ust.1 pkt.1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego jest wymagane, jeżeli właściwy organ nałożył taki obowiązek w wydanym pozwoleniu na budowę. Przez pozwolenie na budowę należy rozumieć, zgodnie z art.3 pkt.12 ustawy Prawo budowlane, decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że decyzją Starostwa Powiatowego w Ł. nr [...] z dnia [...] wydano pozwolenie na przebudowę i obudowę tarasu istniejącego budynku gastronomicznego. Jednocześnie w pkt.5 decyzji zobowiązano inwestora do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego objętego niniejszym pozwoleniem. Inwestor nie zakwestionował pkt.5 decyzji w odwołaniu, które mógł złożyć zgodnie z zawartym w tej decyzji pouczeniem. Obiekt budowlany, to zgodnie z art.3 pkt.1 powołanej ustawy – budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Sam przebudowany i obudowany taras nie jest więc obiektem budowlanym. Obiektem jest cały budynek. Zatem zgodnie z decyzją Starostwa Powiatowego w Ł. i art.55 ust.1 pkt.1 ustawy Prawo budowlane, budynek jako całość mógł być uznany za zdatny do użytku od momentu wydania decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie. W tej sytuacji odmowa uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty odpisów amortyzacyjnych nie narusza prawa. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym uzasadnia przyjęcie, że okna rozliczone fakturą nr [...] zostały wykorzystane w obiekcie przy ul. [...] z wyłączeniem tych, które jak twierdzi strona nie pasowały do tego obiektu. Konieczne jest więc ustalenie, ile okien i o jakiej wartości nie mogło być wykorzystanych w tym obiekcie. Rozważenia wymaga także, przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań co do ewentualnej możliwości zakwalifikowania części poniesionych przez stronę wydatków jako wydatków na remont, czy koszt wymiany okien zwiększa wartość obiektu, czy jest to wydatek o charakterze odtworzeniowym, podlegający uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu. Jak z powyższego wynika, zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania jest uzasadniony. Organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Naruszone zostały zatem, w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego, przepisy art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art.200 powołanej ustawy. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. P.Pij.