I SA/Łd 652/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz radcy prawnego J. P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych, powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. I SA/Łd 652/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono M. C. wypłaty oprocentowania od kwoty 52.383,50 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: W deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc maj 2000 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 900.000,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzją z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT za miesiąc maj 2000 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 474.183,00 zł. Decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową w Ł. decyzją z dnia [...] r., którą określono M. C.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT za miesiąc maj 2000 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 895.673,00 zł, - wysokość oprocentowania od niezwróconej kwoty zwrotu w wysokości 363.488,60 zł plus oprocentowanie należne do dnia faktycznego dokonania zwrotu, - wysokość oprocentowania od zwróconej po terminie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 52.760,10 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 87.776,00 zł. Określone kwoty podatku VAT rozliczono z podatnikiem (zwrócono) w następujących terminach: - w dniu [...] r. – 8.750,00 zł plus należne oprocentowanie w wysokości 376,60 zł; - w dniu [...] r. – 465.433,00 zł; - w dniu [...] r. – 421.493,00 zł plus należne oprocentowanie od tej kwoty w wysokości 366.173,50 zł, plus oprocentowanie w wysokości 376,60 (naliczone od kwoty zwrotu 8.750,- zł) oraz 52.383,50 zł (naliczone od kwoty zwrotu 465.433,- zł). Na rachunek bankowy podatnika przekazano: w dniu [...] r. kwotę 9.126,60 zł; w dniu [...] r. kwotę 465.433,00 zł; w dniu [...] r. kwotę 534.799,58 zł. Kwotę 305.627,02 zł Urząd Skarbowy Ł - P. przekazał w dniu [...] r. na rachunek bankowy Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym dla Ł. Ś., zgodnie z zajęciami wierzytelności i praw majątkowych jakie wpłynęły do organu podatkowego w dniu 18 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy Ł.- P. pismem z dnia [...] r. nr [...] poinformował podatnika o sposobie przekazania w/w kwot. W dniu [...] r. skarżący złożył wniosek w Urzędzie Skarbowym Ł. – P., w którym wniósł o: 1. wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie braku wykonania decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej braku naliczenia i wypłaty podatnikowi oprocentowania od kwoty 52.383,50 zł, wypłaconych w dniu [...] r. odsetek liczonych od dnia 4 sierpnia 2000 r. do dnia 3 listopada 2000 r. od kwoty głównej 465.433,00 zł; 2. wypłatę naliczonych ustawowo odsetek jak od zaległości podatkowej od dnia 4 listopada 2000 r. do dnia 23 kwietnia 2003 r. w łącznej wysokości 29.768,18 zł wynikających z zapisów ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku VAT i akcyzowym i wydanej decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2003 r., nakazującej wypłatę naliczonego od dnia 4 sierpnia 2000 r. do dnia 3 listopada 2000 r. oprocentowania od kwoty głównej 465.433,00 zł wynoszącego 52.383,30 zł. Wypłata tej kwoty nastąpiła dopiero w dniu 23 kwietnia 2003 r. z chwilą wykonania decyzji przez Urząd Skarbowy Ł.- P., tj. dnia przelania środków na konto bankowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2000 r.; 3. wypłatę naliczonych ustawowo odsetek jak od zaległości podatkowej od dnia 23 kwietnia 2003 r. do dnia ich zapłaty, wynikających z faktu wydanej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i nakazującej wypłatę naliczonego od dnia 4 sierpnia 2000 r. do dnia 3 listopada 2000 r. oprocentowania od kwoty głównej 465.433,00 zł wynoszącego 52.383,50 zł. Wypłata tej kwoty nastąpiła dopiero w dniu [...] r. z chwilą wykonania decyzji przez Urząd Skarbowy Ł. – P., tj. dnia przelania środków na konto bankowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2000 r. Kwota ta została wypłacona bez należnych odsetek w wysokości 29.768,18 zł za okres zwłoki liczony od dnia [...] r. do dnia wypłaty naliczonego oprocentowania zgodnie z wydaną decyzją, tzn. do dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. - powołując się na przepisy art. 207, art. 210 w związku z art. 80, art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odmówił M. C. wypłaty oprocentowania od kwoty 52.383,50 zł. Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpoznaniu odwołania strony, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż żądanie wypłaty procentowania kwoty 52.383,50 zł (stanowiącej oprocentowanie kwoty 465.433,00 zł) za okres od dnia 4 listopada 2000 r. do dnia 23 kwietnia 2003 r. jest niezasadne, bowiem przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również przepisy Ordynacji podatkowej, nie przewidują możliwości wypłaty oprocentowania od oprocentowania nadpłaty. Dlatego też określona w decyzji Izby Skarbowej w Ł. kwota oprocentowania w wysokości 52.383,50 zł nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Skoro w katalogu desygnatów nadpłaty nie zostały uwzględnione odsetki od nieterminowego zwrotu podatku, nie można twierdzić, że odsetki takie są nadpłatą, ani traktować ich na równi z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu. W ocenie organu odwoławczego ustawodawca za nadpłatę uważa jedynie uiszczone odsetki od zaległości podatkowej, gdyż zgodnie z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. A contrario odsetki wynikające z innych tytułów, a nie od zaległości podatkowej, nie są przez ustawodawcę traktowane jako nadpłata. Tak więc kwotą zwróconą z nadpłatą, podlegającą oprocentowaniu, była jedynie kwota zwrotu podatku, czyli 465.433,00 zł. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowy wniosek podatnika z dnia 4 kwietnia 2008 r. został złożony po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. M. C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wypłatę kwoty 29.786,18 zł odsetek od niezwróconego w ustawowym terminie oprocentowania zwrotu podatku VAT wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia 23 kwietnia 2003 r. do dnia zapłaty. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, poprzez brak wypłaty oprocentowania od oprocentowania niezwróconej w terminie nadwyżki podatku VAT, a więc wbrew przepisom art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT i akcyzowym oraz art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.; - naruszenie podatkowego prawa materialnego, poprzez brak wypłaty oprocentowania liczonego za okres od 3 listopada 2000 r. do dnia 23 kwietnia 2003 r. od kwoty 52.383,50 zł, jak od zaległości podatkowej; - naruszenie prawa dotyczącego postępowania, poprzez zastosowanie innego niż określone w przepisach terminu przedawnień zobowiązań podatkowych i zwrotu podatków; - przewlekłość postępowania. Istotą sporu – jak wskazał skarżący – jest kwestia, czy nie zwrócone w ustawowym terminie oprocentowanie nadwyżki podatku VAT podlega oprocentowaniu. W jego ocenie, wypłata w ustawowym terminie kwoty zwrotu VAT bez należnego oprocentowania, powoduje, że to oprocentowanie staje się zaległością, traktowaną tak jak zaległość podatkowa. Wypłata zaś tej zaległości oprocentowania w terminie późniejszym powoduje konieczność naliczenia oprocentowania liczonego od daty kiedy to oprocentowanie powinno zostać z mocy ustaw podatkowych wypłacone, do czasu faktycznej zapłaty. Brak naliczenia oprocentowania od wypłacanego z opóźnieniem oprocentowania zwrotu nadwyżki VAT mogłoby spowodować niczym nieuzasadnione przedłużenie i opóźnienie przez organy podatkowe wypłaty tegoż, bez żądnych finansowych konsekwencji. Poza tym brak możliwości traktowania takiego oprocentowania jako zaległości podatkowej powodowałoby asymetrię działania ustaw podatkowych na niekorzyść podatnika. Ordynacja podatkowa traktuje przecież niezapłacony podatek wraz z przysługującym oprocentowaniem jako zaległość podatkową i zapłata tylko podatku nie likwiduje zaległości podatkowej w postaci niezapłaconego oprocentowania. Liczy się od niego oprocentowanie jak od zaległości podatkowej do dnia zapłaty. Powołując się na "Komentarz do Ordynacji podatkowej" (art. 78) autorstwa C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego, A. Huchli (Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., wyd. III) skarżący wskazał, iż oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Naliczane jest w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okresy przysługiwania tego oprocentowania, do dnia zaliczenia, złożenia wniosku o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych lub zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie zalicza się od aktualnego stanu nadpłaty – w razie częściowego jej zaliczenia lub zwrotu, przysługujące oprocentowanie naliczane jest od pozostałej kwoty. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2011 r. poparł skargę i wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) stanowił, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż 22%, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 21 ust. 6). Z kolei ust. 7 tego artykułu stanowi, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podobne regulacje zawarte są w art. 87 ust. 1, 2 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zakwestionowały zasadności wykazanego przez skarżącego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku od towarów usług za maj 2000 r. W związku z tym były zobligowane do wydawania decyzji w przedmiocie zwrotu tego podatku i ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zapadło w dniu 8 kwietnia 2003 r. - decyzja Izby Skarbowej w Ł., którą określono skarżącemu: - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT za miesiąc maj 2000 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 895.673,00 zł, - wysokość oprocentowania od niezwróconej kwoty zwrotu w wysokości 363.488,60 zł plus oprocentowanie należne do dnia faktycznego dokonania zwrotu, - wysokość oprocentowania od zwróconej po terminie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 52.760,10 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 87.776,00 zł. We wniosku z dnia [...] r. skarżący wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie braku wykonania decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej braku naliczenia i wypłaty podatnikowi oprocentowania od kwoty 52.383,50 zł, wypłaconych w dniu 23 kwietnia 2003 r. odsetek liczonych od dnia 4 sierpnia 2000 r. do dnia 3 listopada 2000 r. od kwoty głównej 465.433,00 zł. Należy zgodzić się ze skarżącym, jak i z organami podatkowymi, że w przypadku, gdy nastąpił spór między stronami co do tego, czy zwrócona podatnikowi kwota (nadpłaty podatkowej, podatku, odsetek za zwłokę) powinna być oprocentowana, to w tym przypadku sprawa taka powinna być rozstrzygnięta w formie decyzji i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał taką decyzję, uznając, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wypłaty oprocentowania od oprocentowania nadpłaty. Dlatego też określona w decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. kwota oprocentowania w wysokości 52.383,50 zł nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, iż zwrot podatku VAT w kwocie głównej 465.433,00 zł (bez oprocentowania) nastąpił w dniu w dniu 3 listopada 2000 r. Odsetki od tej kwoty w wysokości 52.383,50 zł naliczono dopiero w decyzji z dnia 8 kwietnia 2003 r. Sąd zwraca uwagę, iż w dacie zwrotu podatnikowi podatku VAT (3 listopada 2000 r.) nie obowiązywał przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Artykuł 78a Ordynacji podatkowej nie mógł więc stanowić podstawy rozliczenia zwrotu podatku VAT wraz z oprocentowaniem w roku 2000. Nie można też uznać, że w tej sytuacji przez analogię zastosowanie miał przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli zatem w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Izba Skarbowa w Ł. określiła wysokość odsetek za zwłokę (w kwocie 52.383,50 zł) od nie zwróconej w terminie kwoty podatku VAT - 465.433,00 zł, to nie ma podstaw prawnych aby obecnie organy podatkowe dokonywały innego rozliczenia kwoty 465.433,00 zł, a tym bardziej naliczały oprocentowanie od już naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie 52.383,50 zł. Za zasadny należy uznać jedynie zarzut dotyczący przewlekłości prowadzenia niniejszego postępowania. Sprawa nie była na tyle skomplikowana, aby jej rozstrzygnięcie nie mogło zapaść w terminie jednego miesiąca od dnia jej wszczęcia. Jednakże naruszenie w tym przypadku art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić, a na podstawie art. 250 przyznano wynagrodzenie radcy prawnemu w zakresie nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. P.Z-C.