I SA/Łd 652/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2024 r. nr 1001-IOV-1.4103.44.2023.19.U02.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 22 marca 2023 r. nr 1002-SKP.4103.4.2022; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 2 000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 1 września 2024 r. R. O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 lipca 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, za okres od lipca do grudnia 2016 r., rozszerzonej następnie o okres obejmujący miesiące od kwietnia do czerwca 2016 r. oraz postępowania podatkowego w podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. stwierdzono, że podatnik w ww. miesiącach 2016 r.: wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ujmował w rejestrach faktury, które dokumentowały fikcyjne nabycia towarów i usług, na których jako sprzedawcy widniały: Spółka z o.o. A oraz firma B. Ponadto zdaniem organów strona nie wystawiała faktur VAT, które miały dokumentować wykonanie usług budowlanych, nie dopełniła obowiązku zafakturowania, a następnie wykazania w stosownych rejestrach zaliczki otrzymanej na rachunek bankowy, nie wykazała ani w prowadzonych ewidencjach, ani w składanych deklaracjach VAT-7 podatku należnego od części wykonanych usług budowlanych, a także: błędnie przeniosła dane z ewidencji do deklaracji VAT-7, czym naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ujęła w rejestrach i w deklaracjach VAT-7 faktury dokumentujące prywatne nabycia towarów (materiałów budowlanych) przez zatrudnionych pracowników, ewidencjonowała w rejestrach i w deklaracjach VAT-7 faktury dokumentujące wydatki (nabycie paliwa), które nie miały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, dotyczące użytkowania samochodów ciężarowych i osobowych, ciągnika siodłowego. Dodatkowo podatnik wykazał w rejestrach i w deklaracjach VAT-7 faktury mające dokumentować nabycie towarów, które nie zostały wykorzystane podczas wykonywanych inwestycji budowlanych oraz nie zaewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży usługi budowlanej wykonanej na rzecz osoby fizycznej. Ponadto podatnik nie okazał (za okres objęty zaskarżoną decyzją) części ewidencji dotyczącej nabycia towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia zgodnie z załącznikiem Nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca. W oparciu o zebrane materiały organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał za nierzetelne przedłożone przez Stronę księgi podatkowe zarówno w zakresie nabycia, jak i dostaw towarów i usług, odstąpił jednak - na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy - od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji zakupu VAT uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwalały na jej określenie. W oparciu o zebrane materiały organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał za nierzetelne przedłożone przez stronę księgi podatkowe zarówno w zakresie nabycia, jak i dostaw towarów i usług, odstąpił jednak - na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy - od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji zakupu VAT uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwalały na jej określenie. W konsekwencji dokonanych ustaleń, stosownie m.in. do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzją z dnia 22 marca 2023 r. określił stronie w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień 2016 r. w kwocie 13.509 zł, lipiec 2016 r. w kwocie 16.661 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 38.318 zł, wrzesień 2016 r. w kwocie 54.559 zł, październik 2016 r. w kwocie 43.760 zł, listopad 2016 r. w kwocie 72.544 zł i za grudzień 2016 r. w kwocie 48.417 zł, zobowiązanie podatkowe za: kwiecień 2016 r. w kwocie 0 zł, maj 2016 r. w kwocie 19.101 zł i za czerwiec 2016 r. w kwocie 22.477 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: kwiecień 2016 r. w kwocie 46.000 zł, lipiec 2016 r. w kwocie 11.500 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 9.200 zł i za listopad 2016 r. w kwocie 11.500 zł, wynikający z faktur: z dnia 27 kwietnia 2016 r. Nr [...] i z dnia 16 listopada 2016 r. Nr [...], na których jako wystawca widnieje Spółka z o.o. C oraz faktur: z dnia 28 lipca 2016 r. Nr [...] i z dnia 4 sierpnia 2016 r. Nr [...], na których jako wystawca widnieje firma D. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 10 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. w świetle uregulowań zawartych w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. dotyczących kwestii przedawnienia. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 20 maja 2021 r. zostało wszczęte wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres od kwietnia 2016 r. do stycznia 2017 r. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 70 c O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p pismem z 8 czerwca 2021 r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika o zawieszeniu z 20 maja 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. Zawiadomienie doręczono skarżącemu 14 czerwca 2021 r. Z kolei pismem z dnia 18 listopada 2021 r. o zawieszeniu z dniem 20 maja 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. poinformowany został Syndyk Masy Upadłości R. O.- Pan Z.S. Z treści potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia z dnia 18 listopada 2021 r. wynika, że zostało one doręczone w dniu 23 listopada 2021 r. Wobec powyższego organ uznał, że bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu z dniem 20 maja 2021r. Następnie w toku postępowania odwoławczego pismem z 5 lutego 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował, iż dochodzenie prowadzone w sprawie o sygn. [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, zostało umorzoone postanowieniem z 4 stycznia 2024 r. Nr [...] (data uprawomocnienia 17 stycznia 2024 r.). Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że zgodnie zatem z treścią art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za okres od kwietnia do listopada 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 maja 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r., tj. na 225 dni, zaś za grudzień 2016 r. - na rok i 225 dni. Tym samym termin do upływu przedawnienia zaczął biec ponownie od dnia następnego po dniu 17 stycznia 2024 r., tj. od 18 stycznia 2018 r. i wydłużony został o 225 dni - do dnia 29 sierpnia 2024 r. (kwiecień-listopad 2016 r.) i do dnia 29 sierpnia 2025 r. (grudzień 2016 r.) Organ drugiej instancji podtrzymał ponadto stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 22 marca 2023 r., że w kontrolowanych miesiącach podatnik, co w ocenie organu wynika bezspornie z materiału dowodowego zebranego w sprawie- odliczył podatek VAT naliczony wynikający z zaewidencjonowanych, a następnie wykazanych w deklaracjach VAT-7 faktur VAT dotyczących usług budowlanych, nadzoru budowlanego nad budową szybu windowego i nadzoru prac budowlanych ziemnych brukarskich, na których jako sprzedawcy widnieją: Spółka z o.o. A [faktura z dnia 29 kwietnia 2016 r. Nr [...] (wartość netto: 37.000 zł, podatek VAT: 8.510 zł)] oraz B [faktura z dnia 20 października 2016 r. Nr [...] (wartość netto: 6.3 00 zł, podatek VAT: 1.449 zł) i faktura z dnia 30 października 2016 r. Nr [...] (wartość netto: 7.500 zł, podatek VAT: 1.725 zł)]. Ponadto organ podzielił stanowisko wskazujące, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że faktury mające dokumentować sprzedaż usług budowlanych, na których jako wystawca widnieje E nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także stanowisko organu pierwszej instancji odnoszące się do pozostałych wykazanych w toku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego naruszeń. W skardze do sądu administracyjnego R. O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 lipca 2024 r. podnosząc zarzuty dotyczące braku udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz niedoręczenia skarżącemu decyzji podatkowych I i II instancji. Skarżący podkreślił, że w związku w związku z zamieszczeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Nr [...] z dnia 2 października 2020 r. poz. nr [...] wpisu o wyznaczeniu w postępowaniu upadłościowym (sygn. akt [...]) syndyka Z. S., wygasło pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. Z., które to pełnomocnictwo nie zostało udzielone ponownie. W konsekwencji strona uważa, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, ponieważ pełnomocnictwo, które wygasło nie może być przywrócone automatycznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i podniesione w niej argumenty. Wynikający z niej przedmiot sporu sprowadza się do zakwestionowania przez stronę prawidłowości reprezentowania jej przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika ogólnego, od momentu, kiedy uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim V Wydziału Gospodarczego o umorzeniu postępowania upadłościowego skarżącego ( dnia 6 czerwca 2022 roku). W ocenie autora skargi na skutek ogłoszenia upadłości wygasło pełnomocnictwo ogólne udzielone doradcy podatkowemu M.Z. i nie "odżyło" ono po prawomocnym umorzeniu postępowania upadłościowego, dlatego właściwym adresatem wszelkich czynności dokonywanych w toku postępowania podatkowego winien być on, a nie wskazany wyżej pełnomocnik ogólny. Zdaniem Sądu opisane w skardze okoliczności faktyczne uzasadniają tezę o naruszeniu przez organy przepisu art.138a § 1 o.p. Kwestia działania w postępowaniu podatkowym samodzielnie przez stronę, czy jej pełnomocnika jest jej suwerenną decyzją. Opisane naruszenie prawa procesowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, niewykluczone bowiem, że bieg postępowania i jego wynik (decyzje) byłyby inne, gdyby skarżący występował samodzielnie w postępowaniu. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, pełnomocnictwo ogóle dla doradcy podatkowego M. Z. zostało wpisane do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych w dniu 22 czerwca 2020 roku i nigdy nie zostało zmienione ani odwołane. W dniu 18 września 2020 roku Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim ogłosił upadłość skarżącego. Od pozyskania informacji o tym fakcie, wszystkie czynności postępowania były dokonywane z udziałem Syndyka Masy Upadłości (z pominięciem pełnomocnika ogólnego). Pismem z dnia 4 lipca 2022 roku, Syndyk Masy Upadłości poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie, że jego legitymacja do działania wygasła, bowiem Sąd Upadłościowy umorzył z dniem 9 lutego 2022 roku postępowanie upadłościowe, postanowienie stało się prawomocne od dnia 6 czerwca 2022 roku. Od tego momentu wszelkie pisma, w tym decyzje (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 22 marca 2023 roku oraz zaskarżona decyzja były doręczane pełnomocnikowi ogólnemu M. Z. Zgodnie z treścią art. 51 ust. 2 Prawa upadłościowego postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. W myśl art. 52 Prawa upadłościowego data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Oznacza to, że skutki, jakie wiążą się z ogłoszeniem upadłości, następują w dniu ogłoszenia upadłości, bez względu na to, kiedy orzeczenie to zostanie obwieszczone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, odnotowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a także kiedy – ramach wykonania obowiązku określonego w art. 53 Prawa upadłościowego - zawiadomiona zostanie o tym zdarzeniu właściwa izba administracji skarbowej i kiedy organ prowadzący postępowanie uzyska o tym zdarzeniu wiedzę. Istotnym, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, jest przepis art. 102 ust. 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym zawarte przez upadłego umowy zlecenia lub komisu, w których upadły był dającym zlecenie lub komitentem, a także umowy o zarządzanie papierami wartościowymi upadłego wygasają z dniem ogłoszenia upadłości. Źródłem pełnomocnictwa natomiast może być ustawa albo oświadczenie reprezentowanego, na co wskazuje art. 96 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Stosunek pełnomocnictwa oparty może być na umowie zlecenia (art. 734 k.c. i następne), a ściślej - umowie o świadczenie usług (art. 750 k.c.), polegającej na udzielaniu pomocy prawnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, aprobowanym przez Sąd rozpoznający sprawę, z chwilą ogłoszenia upadłości mocodawcy wygasa udzielone przez niego pełnomocnictwo prawa materialnego i procesowego (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 7 listopada 2003 r., sygn. akt I CZ 127/03, OPS 2004/10/123). W konsekwencji należy uznać, że stosunek pełnomocnictwa, łączący w rozpoznawanej sprawie doradcę podatkowego ze skarżącym, wygasł w dniu ogłoszenia upadłości, tj. 18 września 2020 r. Od tego dnia doradca podatkowy nie był już pełnomocnikiem skarżącego i żadne czynności z jego udziałem - w tym również doręczenie decyzji - nie mogły być ocenione jako skuteczne i rodzące dla syndyka jakiekolwiek skutki. Zatem organ pierwszej instancji dokonując czynności w tej sprawie z udziałem Syndyka, z pominięciem pełnomocnika ogólnego, doradcy podatkowego M. Z. postępował prawidłowo. W ocenie Sądu, prawomocne umorzenie postępowania upadłościowego pozbawiło Syndyka Masy Upadłości legitymacji do występowania w postępowaniu podatkowym toczącym się w stosunku do skarżącego, ale też nie spowodowało automatycznego nawiązania stosunku pełnomocnictwa i będącego jego podstawą stosunku zlecenia (czy też umowy o świadczenie usług). Od momentu prawomocnego umorzenia postępowania upadłościowego strona winna występować samodzielnie, chyba że doszłoby do ponowienia pełnomocnictwa, co w tej sprawie nie miało miejsca. W tej sprawie należy przyjąć, że materialnoprawną podstawą pełnomocnictwa ogólnego była zawarta pomiędzy skarżącym a profesjonalistą – doradcą podatkowym umowa zlecenia, która z mocy art. 102 ust. 1 Prawa upadłościowego wygasła z dniem ogłoszenia upadłości. Umorzenie postępowania upadłościowego nie spowodowało ponownego powstania z mocy samego prawa stosunku zlecenia (umowy o świadczenie usług) pomiędzy skarżącym a występującym w Centralnym Rejestrze pełnomocnikiem ogólnym doradcą podatkowym M. Z., ponieważ prawo takiego skutku umorzenia postepowania upadłościowego nie przewiduje. Zgodnie z art. 75 ust.1 Prawa upadłościowego, z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Z kolei wspomniany już art. 102 ust. 1 tej ustawy stanowi, że zawarte przez upadłego umowy zlecenia lub komisu, w których upadły był dającym zlecenie lub komitentem, a także umowy o zarządzanie papierami wartościowymi upadłego wygasają z dniem ogłoszenia upadłości. Z kolei zgodnie z art. 364 ust. 1 Prawa upadłościowego, z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami. Odzyskanie prawa zarządzania majątkiem i rozporządzania jego składnikami nie oznacza jednak ponownego nawiązania z mocy prawa tych stosunków prawnych (w tym wymienionego expresis verbis stosunku zlecenia). Innymi słowy stosunki prawne, które wygasły na skutek ogłoszenia upadłości nie "odżywają" na skutek umorzenia postępowania upadłościowego, zaś do ich ponownego nawiązania jest konieczne nowe oświadczenie woli, zawarcie umowy. Skoro materialną podstawą udzielonego pełnomocnictwa ogólnego była umowa zlecenia, która wygasła, to taki skutek dotknął także pełnomocnictwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą zobowiązane do powtórzenia czynności wykonanych z udziałem pełnomocnika ogólnego doradcy podatkowego M. Z., po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego bacząc na właściwą reprezentację skarżącego. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 22 marca 2023 roku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. A.M.