I SA/Łd 653/04

Dnia 19 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędzia NSA A. Cudak, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi J. G. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset zł ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. I SA/Łd 653/04 U Z A S A D N I E N I E W dniu 31 marca 2000 r. Państwo W. i J. G. złożyli zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 1999. Dochód do opodatkowania podatnicy pomniejszyli o kwotę 28.000,00 zł tytułem ustanowionych rent umownych na rzecz rodziców: - Pani I. G., zam. w K., ul. A 72, w wysokości 18.000,00 zł rocznie, płatnej w okresach kwartalnych. Umowa została zawarta na okres dwóch lat podatkowych w formie aktu notarialnego ([...]), - Pana S. G., zam. w K., ul. A 72, w wysokości 10.000,00 zł rocznie, płatnej w okresach kwartalnych. Umowa została zawarta na okres dwóch lat podatkowych, w formie aktu notarialnego ([...]). W dniu [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł. –G. postanowieniem Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji zeznania podatkowego za 1999 r. - PIT-31 Państwa G.. Postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zakończone wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 11.200,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które wynosiły na dzień 23 listopada 2001 r. 3.612,20 zł. W dniu 15 lutego 2001 r. pełnomocnik Państwa G. w wniósł odwołanie od wymienionej decyzji do Izby Skarbowej w Ł.. Organ drugiej instancji, po rozważeniu argumentów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. –G.. W dniu 27 czerwca 2001r. Państwo G. złożyli skargę na decyzję Izby Skarbowej w Ł.. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 4 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Łd 1066/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Po rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organ podatkowy dokonał chybionej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie nie przeprowadziły dostatecznego postępowania wyjaśniającego w zakresie przyczyn (causy) zawartych umów rent, w szczególności nie udowodniły, iż świadczenia rentowe nie zostały przeznaczone na wskazane w umowie cele. W następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego – organ pierwszej instancji w dniu [...] decyzją Nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 32.552,80 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 11.200,00 zł. W dniu 4 listopada 2003 r. pełnomocnik Państwa G. złożył odwołanie od wydanej decyzji Urzędu Skarbowego, wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona w dniu 02 lipca 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W złożonej skardze pełnomocnik strony zarzucił: - naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 1999) przez zakwestionowanie kwot rent wypłaconych przez podatnika, - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm), przez nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku NSA zapadłym w sprawie wymiaru podatku dochodowego za rok 1999, - naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej przez niepowiadomienie strony o czasie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stan prawny zaistniały w przedmiotowej sprawie, jego zdaniem, nie budzi rozbieżności. Sprawa dotyczy bowiem ustalenia prawa do skorzystania z ulgi podatkowej uregulowanej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cytowany przepis pozwalał na pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem o kwotę ustanowionych rent. Podkreślił, iż polskie prawo podatkowe nie zdefiniowało dla swych potrzeb pojęcia instytucji renty, czego skutkiem jest konieczność stosowania w tego typu sprawach przepisów art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, a takie świadczenie jest przedmiotem postępowania, zgodnie z art. 906 § 2 k.c., stosuje się przepisy o darowiźnie. Zgodnie zaś z art. 890 § 1 k.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego, zaś prawo podatkowe dopuszcza możliwość odliczenia od dochodu tylko kwot faktycznie wypłaconych w wykonaniu zawartych umów rentowych. Fakt skutecznego zawarcia obu spornych umów rent, a także ich wykonania przez dającego rentę w 1999 r. nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł podkreślił, iż umowa renty musi mieć także swoją przyczynę. Orzecznictwo sądowe słusznie podkreśla fakt, iż umowa renty jest czynnością kauzalną, a cel przysporzenia co prawda nie musi być przedmiotem omawiania w treści umowy renty, to jednak organ podatkowy winien dokonać ustaleń celu zawarcia takiej umowy, aby stwierdzić jednoznacznie, czy umowa taka nie została sporządzona wyłącznie po to by zmniejszyć zobowiązanie podatkowe (tak NSA w wyrokach z dnia 12 grudnia 2001r., sygn. akt I SA/Gd 158/00, 28 marca 2000r., sygn. akt III SA 177/99, 6 listopada 1998r.. sygn. akt I SA 2274/96, opubl. Biuletyn Skarbowy 1994/4/20). Zatem w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać prawidłowej oceny zawartej umowy z punktu widzenia prawa podatkowego. Ustalenia, które doprowadziłyby do konstatacji, iż cel przysporzenia nie istniał, powinny skutkować odmową prawa do odliczenia ustanowionych i wykonanych rent od podstawy opodatkowania. Celem prowadzonego przez organy skarbowe postępowania uzupełniającego było ustalenie czy otrzymujący renty przeznaczyli świadczenia rentowe na wskazane cele, a zatem na leczenie i remont zajmowanego mieszkania. Z protokołu przesłuchania osób otrzymujących renty - Państwa S. i I. G., przeprowadzonego w dniu 14 sierpnia 2003 r. wynika, iż na remont mieszkania w roku 1999 została wydana łącznie kwota 1.128,87 zł, co zostało udokumentowane okazanymi fakturami. Ponadto małżonkowie G. oświadczyli, iż ufundowane przez syna renty przeznaczyli głównie na leki i pokrycie kosztów leczenia. Organy podatkowe ustaliły, iż z otrzymanych rent, łącznie w kwocie 28.000,00 zł, na remont przeznaczona została kwota 1.128,87 zł, a postała część świadczenia rentowego, tj. 26.871,13 zł posłużyła na zakup leków i pokrycie kosztów leczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że poza wskazaniem chorób, na które oboje uprawnieni do świadczeń chorowali, nie byli w stanie wskazać na co konkretnie przeznaczyli wskazaną kwotę - 26.871,13 zł, która przewyższała łączne roczne dochody otrzymujących renty (mąż - dochód z tytułu emerytury ZUS-owskiej 14.000,00 zł, żona - renta chorobowa 6.000,00 zł). Ustalenie, iż cel przysporzenia faktycznie nie istniał, musiały skutkować, zdaniem organów podatkowych, nie przyznaniem podatnikom prawa do pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o kwotę przekazanych rodzicom rent umownych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), odliczeniu od dochodu podlegały kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przepisy podatkowe nie podają definicji renty, dlatego zasadne jest posługiwanie się pojęciem zawartym w przepisach Kodeksu cywilnego, na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. Z tych względów należy uznać, iż umowa zawierająca niezbędne elementy umowy renty i zawarta nie dla pozoru stanowi podstawę odliczeń (stanowisko takie wyraził Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 2 marca 2000 r. - sygn. akt III RN 192/99, III RN 193/99, III RN 194/99). Sąd Najwyższy zwrócił jednak uwagę, że umowa renty jest czynnością kauzalną, tzn. musi mieć jakąś przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną, gdyż wówczas umowa taka uznana zostanie za nieważną. A zatem, to nie forma zawarcia umowy decyduje o możliwości odliczenia wydatków z tytułu renty lecz treść umowy i jej wykonanie. Dyrektor Izby skarbowej w Ł. nie kwestionuje faktu skutecznego zawarcia obu spornych umów rent, a także ich wykonania w 1999 r. przez dającego rentę. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia causy ustanowionych rent. Osoby otrzymujące renty zeznały, iż przyczyną zawarcia tych umów miała być pomoc w ponoszeniu wydatków na leczenie oraz poprawienie poziomu życia rodziców (warunków mieszkaniowych). Zeznania w tym zakresie były zgodne z wyjaśnieniami podatnika - Pana W. G.. Organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej tym zeznaniom i wyjaśnieniom, tylko dlatego, że osoby otrzymujące renty nie posiadały rachunków dokumentujących ponoszone wydatki. Sąd uznał, że taka postawa organów podatkowych nie miała umocowania w przepisach prawa, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada obowiązku dokumentowania wydatków pieniężnych z tytułu otrzymanych rent, dla celów możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis ar. 120 oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póź. zm.). Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Drugi Urząd Skarbowy Ł.-G. naruszył przepis art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję.