I SA/Łd 655/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2005 roku sprawy ze skargi S. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty i wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 oddala skargę. I SA/Łd 655/05 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m. in. art. 207, art.21 par. 1 i 3, art.23 par.2 i art.193 par.1, 2 i 4 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 6 ust.2, art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 19 i art. 45 ust. 6 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./ określił dla S. P. i A. P. za rok 2002 stratę z działalności gospodarczej A. P. w kwocie 4.098,69 zł zamiast wykazanej w zeznaniu w kwocie 9.457,56 zł, łączny dochód podatników do opodatkowania w kwocie 44.693,01 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 2.357,30zł. W obszernych motywach wydanej decyzji /decyzja liczy 10 stron/ organ orzekający powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatników za 2002r. stwierdził, że A. P. prowadząc działalność gospodarcza w ramach firmy A, zajmującej się wykonywaniem m.in. usług transportowych krajowych i zagranicznych zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem 5.358,87 zł przez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania kar umownych naliczonych przez kontrahentów z tytułu nieprawidłowego wykonania usług. Organ wyliczył, że kwota nieprawidłowo zaewidencjonowanych w 2002r. kosztów uzyskania przychodów stanowiła 1,5 % ogólnych kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze podatkowej. Mając na uwadze dokonane ustalenia organ stwierdził, że w myśl przepisów art.193 par.1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej prowadzona przez A. P. księga podatkowa nie może zostać uznana za rzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące styczeń, marzec, czerwiec, październik i grudzień 2002r. oraz nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie z uwagi na to, że dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art.23 par.2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej zmianę w części obejmującej uzasadnienie zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że prowadzona przez A. P. księga podatkowa była rzetelna w zakresie kosztów za miesiące styczeń, marzec, czerwiec, październik i grudzień 2002r. W odwołaniu stwierdzono, że aczkolwiek okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż w księdze podatkowej w zakwestionowanych miesiącach wpisane były noty obciążeniowe z tytułu kar umownych za nienależyte wykonanie przez podatnika usług transportowych, to jednak według strony spór sprowadza się do odmiennej oceny stwierdzonych uchybień w kontekście art.193 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony dokonane sporne zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty, w związku z czym księga stosownie do art.192 par.2 cyt. ustawy nie może być uznana za nierzetelną. Podniesiono także, że organ orzekający uznając księgę podatkową za nierzetelną dokonał błędnej interpretacji par.11 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116, poz.1222 ze zm./, albowiem ust.4 powołanego przepisu wprowadził stosowne limity dla stwierdzonych nieprawidłowości i uznaje za rzetelną księgę podatkową, w której zapisy nie odzwierciedlają w pełni stanu rzeczywistego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że stanowisko strony nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. W ustosunkowaniu się do zarzutu strony dotyczącego błędnej interpretacji przepisów par.11 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.2000r. organ drugiej instancji stwierdził, że par.11 ust.4 pkt. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, iż księgę uznaje się za rzetelną również gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze, a w myśl par.11 ust.5 tego rozporządzenia przepisy ust.4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono, że w niniejszej sprawie kwota nieprawidłowo zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów za 2002r. wyniosła 1,6 % ogólnych kosztów uzyskania przychodów. Organ podniósł także, iż stan faktyczny sprawy związany z zawyżeniem przez A. P. kosztów uzyskania przychodów za 2002r. na kwotę 5.358,87 zł nie jest kwestionowany przez stronę, a zgodnie z art. 193 par.2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik podatników wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części obejmującej uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące styczeń, marzec, czerwiec, październik i grudzień 2002r. zarzucił, iż została ona w tej części wydana z naruszeniem art.193 par.2 Ordynacji podatkowej oraz par.11 ust.4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona skarżąca powtórzyła swój wcześniejszy pogląd, iż stosownie do treści art.193 par.2 Ordynacji podatkowej, księga podatkowa prowadzona przez A. P. odzwierciedlała stan rzeczywisty. Zdaniem strony wadliwe uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów, jeżeli wydatki te zostały w pełnej wysokości wpisane do księgi podatkowej nie może stanowić o nierzetelności księgi podatkowej, ale jedynie o jej wadliwości pod względem formalnym. Stwierdzono, że uznanie przez organy podatkowe ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne miało także swoje źródło w błędnej interpretacji przepisów par.11 ust.4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dn,15.12.2000r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest sporny między stroną skarżącą a organami podatkowymi i stan ten nie budzi wątpliwości. W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej w 2002r. przez skarżącego A. P. stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 5.358, 87 zł z tytułu kar umownych za niewłaściwe wykonanie usług transportowych. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 19 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./ tego rodzaju wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stąd też w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe zasadnie zmniejszyły wykazaną przez podatników w zeznaniu rocznym stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. Ponadto z szerokiego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją wynika, że uznano, iż prowadzona przez A. P. księga podatkowa jest w odniesieniu do miesięcy, w których nastąpiło zaewidencjonowanie zawyżonych kosztów uzyskania przychodów nierzetelna i wadliwa w rozumieniu przepisów art. 193 par.1, 2 i 4 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ w związku z par.11 ust.1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116, poz.1222 ze zm./. Jednocześnie na podstawie art. 23 ust.2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stanowisko organów podatkowych sprowadza się zatem do uznania, że księga podatkowa w zakresie nieprawidłowych zapisów odnośnie wskazanych kosztów uzyskania przychodów nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia dla podatników należnego zobowiązania podatkowego. Według oceny Sądu powyższe stanowisko organów podatkowych nie może budzić zastrzeżeń, albowiem znajduje ono uzasadnienie w wymienionych wyżej przepisach. Z treści art.191 par.1 Ordynacji podatkowej wynika, że prowadzenie księgi podatkowej w sposób rzetelny i niewadliwy stanowi główny warunek mocy dowodowej księgi. Zawarty w art.193 par.2 cyt. ustawy zapis, iż "Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty" należy rozumieć w ten sposób, że zapisy te obiektywnie odpowiadają stanowi prawnopodatkowemu. A więc zapisy dotyczące zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej powinny być zgodne z podstawowymi przepisami i zasadami, obowiązującymi w przedmiocie takiego zaliczenia. W niniejszej sprawie skarżący A. P. zaewidencjonował w księdze podatkowej jako koszty uzyskania przychodów wydatki na pokrycie naliczonych przez kontrahentów kar umownych z tytułu nienależytego wykonania usług przewozowych, które to wydatki zgodnie z jednoznacznym i od wielu lat obowiązującym przepisem art.23 ust.1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.22 ust.1 wymienionej ustawy. Należy także zauważyć, że przepisy par.11 pkt. 4 i 5 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów odchodząc nieco od bezwarunkowego, obiektywnego oceniania rzetelności ksiąg podatkowych, uznają za rzetelną księgę również, gdy m.in. nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% ogólnego przychodu, przy czym zasadę tą stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. W przypadku skarżącego A. P. błędnie wpisane /zawyżone/ koszty uzyskania przychodu przekraczały ustalony próg, gdyż stanowiły 1,6% ogólnych kosztów uzyskania przychodu, wykazanych w księdze podatkowej. A więc prowadzona przez skarżącego księga podatkowa za 2002r. nie może być uznana za rzetelną również w rozumieniu tych przepisów, powołanych przez stronę skarżącą łącznie z art.193 par.2 Ordynacji podatkowej jako podstawa prawna zaskarżenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Z powyższych względów uznając, iż brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi należało na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzec, jak w sentencji.