I SA/Łd 656/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. Z. kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 656/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. –G. z dnia [...] r. określającą Z. Z. wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę łączną 672 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w 2008 roku skarżący przechowywał środki pieniężne córki, pochodzące z najmu pawilonu położonego w Ł. przy ul. A 17/19, oraz inwestował je w swoją firmę PPHU "A" Uznano tą czynność jako umowę depozytu nieprawidłowego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano, w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec D. Z. (córki skarżącego) w sprawie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu zarówno Z. Z., jak i jego córka, zeznali, że środki uzyskiwane przez D. Z. z tytułu wynajmu pawilonu, były przechowywane przez skarżącego, jak również inwestowane w jego firmę. Stąd, w ocenie organów podatkowych, stan faktyczny omawianej sprawy wypełnia normę prawną przewidzianą w art. 854 Kodeksu cywilnego i tym samym stanowi depozyt nieprawidłowy. Termin płatności poszczególnych kwot podatku (po 56,- zł) przypadał między 24 a 26 dniem w poszczególnych miesiącach 2008 r., w tym za grudzień 24.12.2008 r. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 672 zł zostało uregulowane przez zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. (przeksięgowania z PIT na PCC dokonano 16 grudnia 2013r.) Zaliczenie tej nadpłaty nastąpiło z dniem zapłaty ww. podatku dochodowego, tj. 24 kwietnia 2009 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. Z. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i umorzenie postępowania, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny zostać poddane analizie przy ustalonym ponownie stanie faktycznym. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonana ocena materiału dowodowego, zawierającego tak istotne luki i sprzeczności, nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione; 4. art. 199a § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie istnienia stosunku prawnego umowy depozytu nieprawidłowego łączącego Z. a Z. z córką D. Z., podczas gdy umowa taka nie została zawarta; 5. art. 199a § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia treści stosunku prawnego (umowy zlecenia) łączącego Z. Z. z córką D. Z.; 6. art. 199a § 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (tj. umowy zlecenia prowadzenia spraw córki przez ojca - Z. Z.), a niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy; 7. art. 199a § 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (tj. rzekomej umowy depozytu nieprawidłowego łączącej Z. Z. z córką D. Z.), a niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy; 8. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawieszenie postępowania w związku z koniecznością ustalenia zagadnienia wstępnego przez Sąd; 9. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie podatnikowi ponownego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału; 10. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe powołanie w zaskarżonej decyzji podstawy materialnoprawnej decyzji (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w decyzji organu I instancji wskazano art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych); 11. art. 845 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie; 12. art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego, poprzez ich pominięcie; 13. art. 92 oraz art. 95 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez ich pominięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana po okresie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2008, określone podatnikowi decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. w wysokości 672 zł, zostało uregulowane w dniu 16 grudnia 2013 r., poprzez zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym zobowiązanie to, w myśl art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wygasło w całości. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/03 organ odwoławczy uznał, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych przedawniłby się z dniem 31 grudnia 2013. Niewątpliwie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została [...] grudnia 2013 r. Nie stała się ona jednak ostateczna, gdyż podatnik złożył od niej odwołanie, a organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję dopiero w dniu [...] kwietnia 2014 r. Sąd pragnie podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżne poglądy, czy w przypadku uregulowania zobowiązania podatkowego organ odwoławczy mógł orzekać o jego wysokości po okresie jego przedawnienia. Rozbieżności te stały się przesłanką podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/12 wskazującej, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)." Tą tezę potwierdziła cała Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13 stwierdzając, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)". Dokonana w uchwale NSA interpretacja przepisów prawa podatkowego jest w tym przypadku wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (art. art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Należy także podkreślić, iż w niniejszej sprawie podatnik nie zapłacił samodzielnie (dobrowolnie) zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] grudnia 2013 r. Należność ta – jak wskazał organ odwoławczy - została uregulowana poprzez zaliczenie w dniu 16 grudnia 2013 r. nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaliczenie nadpłaty podatkowej, podobnie jak zwrotu podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie można jednak utożsamiać z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjny w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.). Środki egzekucyjne wymienione zostały w art. 1a pkt 12 tej ustawy, natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76 Ordynacji podatkowej. Czynność zaliczenia nadpłaty podatkowej na poczet zaległych zobowiązań nie przerywa biegu terminu ich przedawnienia. To można osiągnąć jedynie poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wpłata podatku, czy też tak jak w tym przypadku zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet określonego decyzją zobowiązania podatkowego, stwarza taki stan prawny, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Podkreślić należy, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Wobec uznania, że zaskarżona decyzja została wydana po okresie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zbędne stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. P.C.