I SA/Łd 656/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi a. P. i A.(2) P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę. Tutejszy sąd wyrokiem z 30 marca 2016 r. uchylił zaskarżone przez A. P. i A. P. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z 7 grudnia 2015 r. skarżący wnieśli skargę na postanowienie, stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., którą organ określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.. Powyższa decyzja została wysłana na adres zamieszkania podatnika, tj. Z. 1, [...]-[...] L. oraz adres zamieszkania podatniczki, tj. ul. A 1/1, [...]-[...] w W. i doręczona w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w dniu 13 lipca 2015 r.. Odwołanie od decyzji podatnicy wnieśli 21 sierpnia 2015 r., wskazując, że przesyłka adresowana do podatnika została skierowana na niewłaściwy adres, bowiem jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) podatnik wskazał jako adres do korespondencji (jedno z miejsc wykonywania działalności gospodarczej) – P. ul. B 120. Działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wskazane odwołanie zostało wniesione z uchybieniem wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu do jego wniesienia, który w niniejszej sprawie upłynął z dniem 27 lipca 2015 r., a zatem odwołanie strony z 21 sierpnia 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W skardze skarżący wnieśli o uchylenie postanowienia z [...] r., podnosząc zarzuty naruszenia: art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 148 § 1 i § 2 o.p., art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł natomiast o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd przytoczył treść przepisu art. 148 § 1 o.p. i uznał, że celem regulacji z niego wynikającej jest skuteczne doręczenie korespondencji. Cel ten można osiągnąć wysyłając ją na adres, pod którym strona zamieszkuje obecnie a nie, pod którym zamieszkiwała w przeszłości. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje okoliczność, że skarżący dwukrotnie w toku postępowania podatkowego w protokołach przesłuchania go w charakterze strony w dniach 8 i 22 kwietnia 2015 r. wskazywał adres swego miejsca zamieszkania tj. W., ul. C 29. Wobec tego sąd uznał, iż skoro organ dokonując wyboru adresu, pod który ma być doręczona przesyłka zawierająca decyzję podatkową zdecydował się na jej doręczenie na adres miejsca zamieszkania strony, to winien zaadresować przesyłkę na wskazany wyżej adres. W ocenie sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza tezy organu, iż skarżący nie dochował wymogu z art. 146 § 1 o.p. Zarzut ten mógłby uchodzić za uzasadniony jedynie wówczas, gdyby organ wykazał, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego skarżący zamieszkiwał pod innym adresem niż W., ul. C 29. Sam bowiem fakt, na który powołuje się organ, że przesyłki dla skarżącego, kierowane na inne adresy zamieszkania, jak np. Z. 1 gmina L. docierały do adresata nie świadczy bynajmniej o tym, że były kierowane pod właściwy adres. Ponadto sąd wskazał, że obowiązek strony zawiadamiania organu o zmianie adresu, o którym mowa w art. 146 § 1 o.p., urzeczywistnia się w toku postępowania, a nie w chwili otrzymania przez stronę postanowienia o jego wszczęciu. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż skarżący, po zmianie miejsca zamieszkania, nie złożył aktualizacji swego adresu w ewidencjach organów podatkowych oraz że stanowiło to oczywiście uchybienie obowiązkom podatnika. Jednakże w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie miało to charakteru zasadniczego skoro organ dysponował, dwukrotnymi oświadczeniami skarżącego, złożonymi w toku postępowania podatkowego, o nowym miejscu zamieszkania i nowym adresie. Sąd wskazał także, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pod ten właśnie adres, lecz nie zawierało pouczenia o skutkach braku powiadomienia organu o zmianie adresu, co stanowiło naruszenie przez organ zasady informowania (art.121 § 2 ) o.p. Reasumując sąd uznał, że w zaskarżonym postanowieniu doszło do naruszenia art. 148 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że sporną decyzję doręczono skarżącemu na adres miejsca zamieszkania, który w istocie okazał się nieaktualny oraz zasady zaufania i informowania poprzez brak poinformowania strony o skutkach zmiany adresu bez powiadomienia o tym organu podatkowego (art. 121 o.p.). Tożsame zastrzeżenia sąd odniósł do doręczenia korespondencji dla skarżącej, która, jak ustalił organ podatkowy w toku postępowania na podstawie bazy PESEL, również zamieszkiwała pod adresem: W., ul. C. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r., sygn.. akt II FSK 2259/16 uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i uchylił wyrok z 30 marca 2016r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu NSA stwierdził, iż poza sporem pozostaje okoliczność, iż decyzja została doręczona na adres: Z. 1, [...]-[...] L., czyli adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, a więc miejsca pracy adresata oraz na adres: ul. A 1/1, [...]-[...] W., tj. adres zamieszkania skarżącej do 2 maja 2015 r. Natomiast istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy doręczenie decyzji na ww. adresy było prawidłowe. NSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie decyzja została wysłana na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres skarżącej. W dacie dokonywania doręczenia organowi nie był znany nowy adres skarżącej. Skarżąca do dnia wydania zaskarżonej decyzji wbrew dyspozycji art. 146 § 1 o.p. nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie swojego adresu. W toku postępowania w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie miał więc wiedzy o nowym adresie zameldowania, który był faktycznym adresem zamieszkania skarżącej. Brak zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu przez skarżąca, skutkuje w świetle art. 146 § 2 o.p. że decyzję uznaje się za doręczoną pod adresem dotychczasowym. Informację o zmianie adresu zamieszkania skarżącej (ul. C 29, W.) organ pierwszej instancji pozyskał z bazy PESEL dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W konsekwencji wysłanie skarżącej decyzji pierwszoinstancyjnej na adres: ul. A 1/1, [...]-[...] W. należało uznać za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do prawidłowości doręczenia decyzji na adres miejsca pracy skarżącego, tj. Z. 1, [...]-[...] L., NSA wskazał, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż adres ten był zarówno adresem głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, a więc miejsca pracy adresata, jak i miejscem jego zamieszkania. Wybór przez organy adresu tj. Z. 1, [...]-[...] L., jako adresu do skutecznego prawnie doręczenia pism podatkowych był zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowy także z tego powodu, że korespondencję kierowaną na ten adres, w przypadku nieobecności skarżącego, odbierała jego matka jako pełnoletni domownik, która zawsze podejmowała się oddania pisma adresatowi, co jednoznacznie wynika z potwierdzeń odbioru postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.: z 16 grudnia 2014 r., czy też z 16 lutego 2015 r. Adres ten jako miejsce zamieszkania wskazał również sam skarżący w złożonym przed wydaniem decyzji, tj. w dniu 30 kwietnia 2015 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. Na marginesie NSA zaznaczył, iż złożenie zeznania nastąpiło w okresie późniejszym niż mające miejsce w dniu 8 i 22 kwietnia 2015 r. przesłuchania w czasie których podał jako miejsce zamieszkania W., a także pod tym adresem w dniu 14 maja 2015 r. skarżący odebrał osobiście wysłaną przez organ podatkowy przesyłkę. Wobec powyższego uprawnione zatem było przyjęcie, że milczenie co do sposobu odbioru kierowanej do skarżącego korespondencji było aktem woli skarżącego co do miejsca odbioru pism podatkowych. Adresem miejsca wykonywania działalności gospodarczej tj. Z. 1, L. skarżący posługiwał się także po zakończonym postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego NSA uznał, że wybór adresu do doręczeń przez organy podatkowe był uzasadniony i aktualny zarówno w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, jak też w dacie wydania i doręczenia decyzji, pozostawał więc jako prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym, w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2259/16. Jak już wskazano w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż decyzja została doręczona na adres: Z. 1, [...]-[...] L., czyli adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, a więc miejsca pracy adresata oraz na adres: ul. A 1/1, [...]-[...] W., tj. adres zamieszkania skarżącej do 2 maja 2015 r.. Zgodnie z art. 146 § 1 o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Kluczowe dla wykładni powyższego przepisu, a w konsekwencji dla oceny prawidłowego zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, jest znaczenie pojęcia adres. W piśmiennictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie adresu powinno nawiązywać do miejsc wskazanych w art. 148 § 1 (osoby fizyczne) i art. 151 (osoby prawne i jednostki nie posiadające osobowości prawnej) o.p. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku osób fizycznych pojęcie adresu powinno zatem nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 146 § 1 o.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę). Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 o.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy. W art. 150 o.p. uregulowano z kolei instytucję doręczenia zastępczego. Jest ona powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby – realizując wskazane wyżej cele - jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 lutego 2006 r., P 13/05, OTK-A z 2006 r., nr 1, poz. 20). Jak wynika z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1 o.p.). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art. 150 § 1a o.p.). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie). Przepis nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p. Dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 o.p., należy jednakże uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu - informowaniu o zmianie adresu. W rozpatrywanej sprawie decyzja została wysłana na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres skarżącej. W dacie dokonywania doręczenia organowi nie był znany nowy adres skarżącej. Skarżąca do dnia wydania zaskarżonej decyzji wbrew dyspozycji art. 146 § 1 o.p. nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie swojego adresu. W toku postępowania w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie miał więc wiedzy o nowym adresie zameldowania, który był faktycznym adresem zamieszkania skarżącej. Brak zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu przez skarżąca, skutkuje w świetle art. 146 § 2 o.p. że decyzję uznaje się za doręczoną pod adresem dotychczasowym. Informację o zmianie adresu zamieszkania skarżącej (ul. C 29, W.) organ pierwszej instancji pozyskał z bazy PESEL dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W konsekwencji wysłanie skarżącej decyzji pierwszoinstancyjnej na adres: ul. A 1/1, [...]-[...] W. należało uznać za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do prawidłowości doręczenia decyzji na adres miejsca pracy skarżącego, tj. Z. 1, [...]-[...] L., należy wskazać, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż adres ten był zarówno adresem głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, a więc miejsca pracy adresata, jak i miejscem jego zamieszkania. Wybór przez organy adresu tj. Z. 1, [...]-[...] L., jako adresu do skutecznego prawnie doręczenia pism podatkowych był jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowy także z tego powodu, że korespondencję kierowaną na ten adres, w przypadku nieobecności skarżącego, odbierała jego matka jako pełnoletni domownik, która zawsze podejmowała się oddania pisma adresatowi, co jednoznacznie wynika z potwierdzeń odbioru postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.: z 16 grudnia 2014 r., czy też z 16 lutego 2015 r. Adres ten jako miejsce zamieszkania wskazał również sam skarżący w złożonym przed wydaniem decyzji, tj. w dniu 30 kwietnia 2015 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. Nadto złożenie zeznania nastąpiło w okresie późniejszym niż mające miejsce w dniu 8 i 22 kwietnia 2015 r. przesłuchania w czasie których podał jako miejsce zamieszkania W., a także pod tym adresem w dniu 14 maja 2015 r. skarżący odebrał osobiście wysłaną przez organ podatkowy przesyłkę. Wobec powyższego uprawnione zatem było przyjęcie, że milczenie co do sposobu odbioru kierowanej do skarżącego korespondencji było aktem woli skarżącego co do miejsca odbioru pism podatkowych. Adresem miejsca wykonywania działalności gospodarczej tj. Z. 1, L. skarżący posługiwał się także po zakończonym postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego należy uznać, że wybór adresu do doręczeń przez organy podatkowe był uzasadniony i aktualny zarówno w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, jak też w dacie wydania i doręczenia decyzji, pozostawał więc jako prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym, w zgodzie z art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz nie naruszał norm art. 146 § 1 i 2, art. 148 § 1, art. 150 § 2 i art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Organy podatkowe prawidłowo i w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego doręczyły zaskarżoną decyzję adresatom. Poza tym należało uznać, że pouczenie z art. 146 o.p nie jest obowiązkowe i ma charakter względny. Nie stanowi w żadnym razie prawnie wymaganego elementu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W świetle okoliczności sprawy jak i uzasadnienia wyroku nie można uznać, że przedmiotowe pouczenie było w sytuacji skarżących nieodzowne. Nie można bowiem przyjąć, że skarżący byli nieświadomi jako podatnicy obowiązku zawiadomienia organu o zmianie swojego adresu tj. miejsca zamieszkania czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 146 § 1 o.p.). Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji. A.J.