II FSK 2259/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 24/16 w sprawie ze skargi A. P. i A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. P. i A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2016 r., I SA/Łd 24/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez A.P. i A. P. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 listopada 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z 7 grudnia 2015 r. skarżący wnieśli skargę na ww. postanowienie, stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 czerwca 2015 r., którą organ określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 167.841 zł. Powyższa decyzja została wysłana na adres zamieszkania podatnika, tj. Z. [...], [...] L. oraz adres zamieszkania podatniczki, tj. ul. R. [...], [...] w W. i doręczona w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w dniu 13 lipca 2015 r. Odwołanie od decyzji podatnicy wnieśli 21 sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony stwierdził, że przesyłka adresowana do podatnika została skierowana na niewłaściwy adres, bowiem jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) podatnik wskazał jako adres do korespondencji (jedno z miejsc wykonywania działalności gospodarczej) – P., ul. P. [...]. Działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. postanowieniem z 5 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że wskazane odwołanie zostało wniesione z uchybieniem wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu do jego wniesienia, który w niniejszej sprawie upłynął z dniem 27 lipca 2015 r., a zatem odwołanie strony z 21 sierpnia 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. 2. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie ww. postanowienia z 5 listopada 2015 r. podnosząc zarzuty naruszenia: art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 148 § 1 i § 2 o.p., art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł natomiast o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd przytoczył treść przepisu art. 148 § 1 o.p. i uznał, że celem regulacji z niego wynikającej jest skuteczne doręczenie korespondencji. Cel ten można osiągnąć wysyłając ją na adres, pod którym strona zamieszkuje obecnie a nie, pod którym zamieszkiwała w przeszłości. Dalej Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje okoliczność, że skarżący dwukrotnie w toku postępowania podatkowego w protokołach przesłuchania go w charakterze strony w dniach 8 i 22 kwietnia 2015 r. wskazywał adres swego miejsca zamieszkania tj. W., ul. P. [...]. Wobec tego Sąd uznał, iż skoro organ dokonując wyboru adresu, pod który ma być doręczona przesyłka zawierająca decyzję podatkową zdecydował się na jej doręczenie na adres miejsca zamieszkania strony, to winien zaadresować przesyłkę na wskazany wyżej adres. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza tezy organu, iż skarżący nie dochował wymogu z art. 146 § 1 o.p. Zarzut ten mógłby uchodzić za uzasadniony jedynie wówczas, gdyby organ wykazał, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego skarżący zamieszkiwał pod innym adresem niż W., ul. P. [...]. Sam bowiem fakt, na który powołuje się organ, że przesyłki dla skarżącego, kierowane na inne adresy zamieszkania, jak np. Z. [...] gmina L. docierały do adresata nie świadczy bynajmniej o tym, że były kierowane pod właściwy adres. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązek strony zawiadamiania organu o zmianie adresu, o którym mowa w art. 146 § 1 o.p., urzeczywistnia się w toku postępowania, a nie w chwili otrzymania przez stronę postanowienia o jego wszczęciu. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż skarżący, po zmianie miejsca zamieszkania, nie złożył aktualizacji swego adresu w ewidencjach organów podatkowych oraz że stanowiło to oczywiście uchybienie obowiązkom podatnika. Jednakże w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie miało to charakteru zasadniczego skoro organ dysponował, dwukrotnymi oświadczeniami skarżącego, złożonymi w toku postępowania podatkowego, o nowym miejscu zamieszkania i nowym adresie. Sąd wskazał także, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pod ten właśnie adres, lecz nie zawierało pouczenia o skutkach braku powiadomienia organu o zmianie adresu, co stanowiło naruszenie przez organ zasady informowania (art.121 § 2 ) o.p. Reasumując Sąd uznał, że w zaskarżonym postanowieniu doszło do naruszenia art. 148 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że sporną decyzję doręczono skarżącemu na adres miejsca zamieszkania, który w istocie okazał się nieaktualny oraz zasady zaufania i informowania poprzez brak poinformowania strony o skutkach zmiany adresu bez powiadomienia o tym organu podatkowego (art. 121 o.p.). Tożsame zastrzeżenia Sąd odniósł do doręczenia korespondencji dla skarżącej, która, jak ustalił organ podatkowy w toku postępowania na podstawie bazy PESEL, również zamieszkiwała pod adresem: W., ul. P. [...]. 4. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku: 1. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 146 § 1 i 2, art. 148 § 1, art. 150 § 2 i art. 223 § 2 pkt 1 o.p., polegające na uwzględnieniu skargi, pomimo błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że: - decyzję wydaną na imię obojga skarżących jako małżonków doręczono na nieaktualne adresy zamieszkania, podczas gdy decyzja ta skierowana została do skarżącego na adres Z. [...], [...] L., tj. adres miejsca wykonywania działalności przez skarżącego oraz została skierowana do skarżącej na adres ul. R. [...], [...] W., tj. adres zamieszkania skarżącej do 2 maja 2015 r., o którego zmianie w toku postępowania nie zawiadomiła organu podatkowego, - 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji wydanej na imię obojga skarżących nie upłynął 27 lipca 2015 r., w sytuacji gdy należy uznać, że skarżącym decyzję doręczono 13 lipca 2015 r. i dzień następny stanowi początek biegu 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, 2. z art. 148 § 1, art. 133 § 3 oraz art. 150 § 2 o.p. polegające na uwzględnieniu skargi poprzez błędne przyjęcie, że decyzja wydana na imię obojga skarżących nie została skutecznie doręczona 13 lipca 2015 r., podczas gdy małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania podatkowego w związku z czym nie ma potrzeby doręczania decyzji każdemu z małżonków z osobna, prawnie skuteczne więc jest doręczenie decyzji skarżącej, 3. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 146 o.p. polegające na uwzględnieniu skargi pomimo nie naruszenia zaskarżonym postanowieniem zasady zaufania i informowania poprzez brak poinformowania strony o skutkach zmiany adresu bez powiadomienia o tym organu podatkowego, 4. z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. polegające na uwzględnieniu skargi, pomimo wniesienia przez skarżących odwołania z uchybieniem terminu. Wobec powyższego organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli natomiast o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż decyzja została doręczona na adres: Z. [...], [...] L., czyli adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, a więc miejsca pracy adresata oraz na adres: ul. R. [...], [...] W., tj. adres zamieszkania skarżącej do 2 maja 2015 r. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy doręczenie decyzji na ww. adresy było prawidłowe. W tym miejscu należy wskazać, że problematyka prawidłowości doręczenia decyzji adresowanej do małżonków była już przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania kontrolnego i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga w tym postępowaniu. W takiej sytuacji nie ma potrzeby doręczania decyzji każdemu z małżonków z osobna, wystarczy doręczenie decyzji wydanej na imię obojga małżonków do rąk jednego z małżonków Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane (zob. np. wyroki: NSA z 13 marca 2007 r., II FSK 340/06; WSA w Łodzi z 27 marca 2007 r., I SA/Łd 2001/06; WSA w Kielcach z 29 grudnia 2010 r., I SA/Ke 244/10; WSA w Gliwicach z 23 maja 2011 r., I SA/G1 123/11; NSA z 19 marca 2013 r., II FSK 1528/11; NSA z 20 listopada 2012 r., II FSK 740/11; WSA w Łodzi z 2 września 2015 r" I SA/Łd 348/15). Dodatkowo w orzecznictwie rozstrzygano również problem doręczenia decyzji w kontekście braku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania adresata (zob. np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2015 r., II FSK 195/15). Zgodnie z art. 146 § 1 o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Kluczowe dla wykładni powyższego przepisu, a w konsekwencji dla oceny prawidłowego zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, jest znaczenie pojęcia adres. W piśmiennictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie adresu powinno nawiązywać do miejsc wskazanych w art. 148 § 1 (osoby fizyczne) i art. 151 (osoby prawne i jednostki nie posiadające osobowości prawnej) o.p. Zgodnie z art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku osób fizycznych pojęcie adresu powinno zatem nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 146 § 1 o.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę). Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 o.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy. W art. 150 o.p. uregulowano z kolei instytucję doręczenia zastępczego. Jest ona powszechnie stosowana w różnych systemach prawnych i służyć ma zapewnieniu szybkości postępowania i poszanowaniu zasad ekonomii postępowania. Musi ona być uregulowana w ten sposób, aby – realizując wskazane wyżej cele - jednocześnie zabezpieczała prawo strony do udziału w postępowaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 lutego 2006 r., P 13/05, OTK-A z 2006 r., nr 1, poz. 20). Jak wynika z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1 o.p.). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art. 150 § 1a o.p.). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie). Przepis nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p. Dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 o.p., należy jednakże uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu - informowaniu o zmianie adresu. W rozpatrywanej sprawie decyzja została wysłana na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres skarżącej. W dacie dokonywania doręczenia organowi nie był znany nowy adres skarżącej. Skarżąca do dnia wydania zaskarżonej decyzji wbrew dyspozycji art. 146 § 1 o.p. nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie swojego adresu. W toku postępowania w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie miał więc wiedzy o nowym adresie zameldowania, który był faktycznym adresem zamieszkania skarżącej. Brak zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu przez skarżąca, skutkuje w świetle art. 146 § 2 o.p. że decyzję uznaje się za doręczoną pod adresem dotychczasowym. Informację o zmianie adresu zamieszkania skarżącej (ul. P. , [...]) organ pierwszej instancji pozyskał z bazy PESEL dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W konsekwencji wysłanie skarżącej decyzji pierwszoinstancyjnej na adres: ul. R. [...], [...] W. należało uznać za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do prawidłowości doręczenia decyzji na adres miejsca pracy skarżącego, tj. Z. [...], [...] L., należy wskazać, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż adres ten był zarówno adresem głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, a więc miejsca pracy adresata, jak i miejscem jego zamieszkania. Wybór przez organy adresu tj. Z. [...], [...] L., jako adresu do skutecznego prawnie doręczenia pism podatkowych był zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowy także z tego powodu, że korespondencję kierowaną na ten adres, w przypadku nieobecności skarżącego, odbierała jego matka jako pełnoletni domownik, która zawsze podejmowała się oddania pisma adresatowi, co jednoznacznie wynika z potwierdzeń odbioru postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.: z 16 grudnia 2014 r., czy też z 16 lutego 2015 r. Adres ten jako miejsce zamieszkania wskazał również sam skarżący w złożonym przed wydaniem decyzji, tj. w dniu 30 kwietnia 2015 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. Na marginesie należy zaznaczyć, iż złożenie zeznania nastąpiło w okresie późniejszym niż mające miejsce w dniu 8 i 22 kwietnia 2015 r. przesłuchania w czasie których podał jako miejsce zamieszkania W., a także pod tym adresem w dniu 14 maja 2015 r. skarżący odebrał osobiście wysłaną przez organ podatkowy przesyłkę. Wobec powyższego uprawnione zatem było przyjęcie, że milczenie co do sposobu odbioru kierowanej do skarżącego korespondencji było aktem woli skarżącego co do miejsca odbioru pism podatkowych. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 stycznia 1970 r., III PRN 96/69, OSNCP 9/70, poz. 161, "Milczenie nie uzewnętrznia woli, ale powszechnie uważa się, że w wyjątkowych okolicznościach, w których dana osoba powinna oświadczyć swą wolę w określonej sprawie i mogła to uczynić, jej milczenie może świadczyć o zajęciu konkretnego stanowiska (qui tacet consentire videtur ubi loqui potuit ac debuit) i zostać uznane za oświadczenie woli"). Adresem miejsca wykonywania działalności gospodarczej tj. Z. [...], L. skarżący posługiwał się także po zakończonym postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego należy uznać, że wybór adresu do doręczeń przez organy podatkowe był uzasadniony i aktualny zarówno w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, jak też w dacie wydania i doręczenia decyzji, pozostawał więc jako prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym, w zgodzie z art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz nie naruszał norm art. 146 § 1 i 2, art. 148 § 1, art. 150 § 2 i art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę za uzasadnione należało uznać zarzuty podniesione pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. W świetle powyższych ustaleń za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji o dokonaniu doręczenia z naruszeniem przepisów o.p. Jak wyżej wskazano, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo i w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego doręczyły zaskarżoną decyzję adresatom. W konsekwencji poczynionych ustaleń za zasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2 w powiązaniu z art. 146 o.p. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, pouczenie z art. 146 o.p nie jest obowiązkowe i ma charakter względny. Nie stanowi w żadnym razie prawnie wymaganego elementu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W świetle okoliczności sprawy jak i uzasadnienia wyroku nie można uznać, że przedmiotowe pouczenie było w sytuacji skarżących nieodzowne. Nie można bowiem przyjąć, że skarżący byli nieświadomi jako podatnicy obowiązku zawiadomienia organu o zmianie swojego adresu tj. miejsca zamieszkania czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 146 § 1 o.p.). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię przepisów o.p. zaprezentowaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.