I SA/Łd 657/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędzia NSA Brolik, Asesor Koziński (spr.), Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2005roku sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, nadpłaty w podatku akcyzowym oraz o zwrocie nadpłaty podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dn. [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- zł (słownie: sto zł) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...], na wniosek Pana P. S., w Urzędzie Celnym w R. objęto procedurą tranzytu samochód osobowy marki FORD MONDEO GLX rok produkcji [...], nr nadwozia [...]. Termin na dostarczenie importowanego samochodu do właściwego urzędu celnego, celem przeprowadzenia procedury dopuszczenia do obrotu tego towaru na polskim obszarze celnym, wyznaczono na dzień [...]. W dniu [...] w Oddziale Celnym w P. został wyznaczony termin odprawy przedmiotowego towaru na dzień [...]. W wyznaczonym dniu Pan P. S. zgłosił pojazd do objęcia go procedurą celną dopuszczenia do obrotu, przedkładając dokument celny SAD nr [...]. Urząd Celny w Łodzi Oddział Celny w P.. decyzją z dnia [...] nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty stanowiącej podstawę do obliczenia długu celnego. Kwotę podatku akcyzowego obliczono według stawki 65% na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.), określając jej wysokość na kwotę 5.378,10 zł. Należności określoną tą decyzją podatnik zapłacił w dniu [...]. Pan P. S. w dniu [...] wniósł odwołanie od w/w decyzji, kwestionując ustaloną wartość celną importowanego samochodu oraz datę przyjęcia przez organy celne zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącego datą zgłoszenia celnego nie powinien być dzień [...], lecz dzień [...], co wiązało się z obowiązkiem zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 6,4% obowiązującej w dniu [...], w którym przedstawiono towar w Urzędzie Celnym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchyli zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymał rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji w mocy. Decyzja ta została zaskarżona przez Pana P. S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. Jednakże administracyjny organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z póź. zm.) uchylił decyzję z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu celnego pierwszej instancji. Uznał także zgłoszenie celne [...] za prawidłowe. Pismem z dnia [...] Pan P. S. zwrócił się do Izby Celnej w Ł. z prośbą o zwrot kwoty 6.381,50 zł wraz ustawowymi odsetkami (obejmującej kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług), wpłaconej w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towaru wykazanego w zgłoszeniu celnym nr [...]. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] nr [...], którą określono podatek akcyzowy w kwocie 447,- zł oraz określono nadpłatę podatkowa w tym podatku w wysokości 4.931,10 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Urzędu Celnego w Ł., zarzucając organowi celnemu pierwszej instancji, iż błędnie przyjęto datę liczenia odsetek za zwłokę związanych ze zwrotem nadpłaty podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatek akcyzowy z tytułu importu towarów wg zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] w kwocie 447,- zł; stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 4.931,10 zł i orzekł o dokonaniu zwrotu tej nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 279,- zł, liczonymi za okres od dnia 17.10.2003 r. do dnia 17.03.2004 r. Od powyższej decyzji Pan P. S. złożył w dniu [...] odwołanie, zarzucając organowi celnemu błędną interpretację przepisów prawa podatkowego i wniósł o zmianę decyzji i zwrot odsetek za zwłokę liczonych od dnia powstania nadpłaty, a nie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji, stwierdzając, iż podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, gdyż w sprawie nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit.a)-d), a co za tym idzie nie została spełniona dyspozycja art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Pan P. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, iż z tytułu podatku akcyzowego zmuszona została nieprawidłowymi decyzjami organów celnych do zapłaty kwoty 4.931,10 zł i którą to kwotę ostatecznie zwrócono jej 17 marca 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 279,- zł, liczonymi od dnia 17 października 2003 r. do dnia 17 marca 2004 r. Tymczasem kwota 6.381,50 zł wpłacona została w dniu [...] i w momencie tej zapłaty powstała nadpłata w wysokości 4.931,10 zł. W tej sytuacji odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia wpłaty podatku do dnia zwrotu, tj. do 17 marca 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, iż stwierdzenie nadpłaty to wszczynana na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta) procedura, mająca na celu wskazanie, w określonej formie, istnienia nadpłaty. Związana jest z przypadkami, kiedy wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy w drodze decyzji wydawanej w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek podatnika oraz gdy wysokość nadpłaty określa podatnik (płatnik, inkasent) w skorygowanych deklaracjach. Podatnik uprawniony jest do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty, gdy kwestionuje zasadność lub wysokość podatku pobranego przez płatnika. Dyrektor Izby Celnej w Ł., powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.1999 r., sygn. akt SA/Sz 1917/98, uznał, iż w przypadku zwrotu nadpłaty na skutek wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku pobranego przez płatnika, oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi dopiero od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i tylko wówczas, gdy decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia tego wniosku albo wówczas, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie miesiąca od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż Izba Celna w Ł., uchylając wcześniejsze rozstrzygnięcia organów celnych decyzją z dnia [...] nr [...], uznała zgłoszenie celne złożone przez Pana P. S. o numerze [...] z dnia [...] za prawidłowe. W związku z tym organy celne nie były uprawnione do ponownego orzekania o wysokości podatku akcyzowego w decyzji z dnia [...] nr [...]. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, w art. 11 ust. 2 stanowiła, iż organ celny był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał w zgłoszeniu celnym. Na podstawie art. 11 ust. 5 w/w ustawy organ celny był obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego, za okresy pięciodniowe, w terminie pięciu dni po upływie każdego okresu. W związku z tym, że organy celne nie były organami podatkowymi, lecz jedynie płatnikami podatku z tytułu importu towarów, ewentualne błędy w jego wyliczeniu i poboru nie mogły być przez nie korygowane w formie decyzji administracyjnej. W 2002 r. do wydawania decyzji w sprawie sprostowania obliczania podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty uprawnione były organy podatkowe i to tylko w przypadku złożenia wniosku przez podatnika, w którym kwestionował on obliczenie podatków z tytułu importu towarów lub istnienie obowiązku podatkowego (art. 11b w/w ustawy). Właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał również decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej (art. 11c w/w ustawy). Dopiero zmiana ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. dodała art. 34a, zgodnie z którym organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ustawa ta znowelizowała również art. 11 ustawy o VAT, gdzie w ust. 2 określono, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Z powyższych uregulowań wyraźnie wynikało więc, że organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu towaru, gdy zakwestionowano prawidłowość danych wykazanych w zgłoszeniu celnym. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne uznano za prawidłowe, organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do wydania decyzji w zakresie określenia podatku akcyzowego. Również przepisy obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257), na którą powoływał się organ celny pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji z dnia [...], nie dają podstaw do określania podatku akcyzowego z tytułu importu towarów w przypadku, gdy zgłoszenie celne uznaje się za prawidłowe. Wynika to z treści przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. Organy celne nie były również uprawnione do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i określenia jej wysokości w decyzji administracyjnej. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że skarżący w dniu [...] na poczet należności publicznoprawnych, określonych w decyzji organu celnego, dokonał wpłaty kwoty 6.381,50 zł, natomiast pozostałą kwotę (2.000,- zł) tych należności pokryto z zabezpieczenia majątkowego o numerze [...]. Pismem z dnia [...] Pan P. S. zwrócił się do Izby Celnej w Ł. z prośbą o zwrot kwoty wpłaconej w dniu [...], natomiast nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli zakwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogą również złożyć podatnicy, wyłącznie z zakresu zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. W świetle art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie przysługuje, m.in. w odniesieniu do nadpłat związanych ze zmianą, uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymiarowej. Nadpłatę w tym przypadku stwierdza organ podatkowy z urzędu. Jeżeli decyzja została uchylona w części lub zmieniona, nadpłatę stwierdza się w takim zakresie, w jakim w odniesieniu do niej zmienił się stan prawny. Samo stwierdzenie nadpłaty nie przybiera wtedy formy orzeczenia, jednak powinno zostać wydane postanowienie o zaliczeniu lub zwrocie nadpłaty, zgodnie z art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej (zob. A. Huchla, Komentarz – Ustawa Ordynacja Podatkowa, Warszawa 2004 r., s. 271 i 273). Sąd stwierdził, iż sytuację, w której nastąpiło obniżenie wymiaru podatku w wyniku uchylenia decyzji określającej zaległość podatkową reguluje art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, jak wyżej wskazano, nie stwierdza się nadpłaty, lecz zwraca nadpłatę. Jest to czynność, którą organ podatkowy dokonuje z urzędu. Jeżeli jednak po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji w ciągu trzech miesięcy zostanie w tej samej sprawie wydana nowa decyzja, nadpłata wynikająca z treści tej nowej decyzji zwracana jest w ciągu 30 dni od jej wydania. Sytuacja ta, określona w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, modyfikuje zasadniczy 30-dniowy termin zwrotu. Unormowanie organu podatkowego do niedokonania zwrotu w tym "normalnym" terminie musi mieć podstawę w postaci wszczęcia postępowania lub innych działań do tego zmierzających. Jeżeli z kolei nowa decyzja nie zostanie wydana w ciągu trzech miesięcy, niezależnie od okoliczności zwłoki organu podatkowego, powinien nastąpić bezzwłoczny zwrot nadpłaty w pełnej kwocie wynikającej z uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji (zob. A. Huchla, j.w., s. 280). Art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej określał kiedy powstaje nadpłata, a mianowicie z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Skoro organy podatkowe były zobowiązane z urzędu zwrócić nadpłatę podatkową powinny również zastosować się do dyspozycji art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie dokonać zwrotu nadpłaty podatkowej wraz z oprocentowaniem przysługującym od dnia powstania nadpłaty, a nie od dnia złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...], a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.